Письмо Минфина РФ от 08.10.2009 N 03-11-09/342 посвящено вопросу включения в расходы разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, уплачиваемого в связи с применением УСНО.
Упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, при котором, если финансово-хозяйственная деятельность ведется и от нее получают доход (кассовый метод), налог необходимо уплатить в бюджет независимо от того, есть прибыль или нет. Понятие "минимальный налог" приведено только в гл. 26.2 НК РФ. Положения по его применению содержатся в ст. 346.18 НК РФ. Минимальный налог уплачивают только "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы". Основные правила следующие:
- сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ;
- минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога;
- налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при определении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
Минимальный налог исчисляется и уплачивается только по итогам налогового периода. При УСНО налоговым периодом признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ).
Итак, если "упрощенец" по итогам года обязан уплатить минимальный налог согласно ст. 346.18 НК РФ, то в следующем налоговом периоде он имеет право учесть в расходах разницу между минимальным налогом и суммой налога, исчисленной в общем порядке. Хотелось бы обратить внимание на то, что это положение не является обязательным, то есть это право налогоплательщика, а не его обязанность. Можно и не учитывать данную разницу. Если же принято решение включить ее в расходы, то встает вопрос о том, когда это можно сделать. В пункте 6 ст. 346.18 НК РФ указано, что эту разницу можно учесть в следующие налоговые периоды, в том числе вместе с убытками. Вот в п. 7 ст. 346.18 НК РФ четко сказано, что убытки можно учесть по итогам налогового периода. А в п. 6 ст. 346.18 НК РФ данного положения нет. Отсюда возникает вопрос: можно ли учесть эту разницу по итогам отчетного периода? Например, по итогам I квартала? Желание налогоплательщика уменьшить сумму налога к уплате в бюджет как можно раньше вполне понятно, тем более что данная норма допускает неоднозначное прочтение.
Мнение финансистов по рассматриваемому вопросу представлено в комментируемом письме: указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. В случае если такая разница образовалась в 2008 году, то данная сумма может быть включена в расходы при исчислении налоговой базы за налоговый период 2009 года.
То есть Минфин настаивает на том, что учет разницы между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, аналогичен учету убытков, полученных при применении УСНО. Подобной точки зрения финансисты придерживались и ранее (Письмо от 13.12.2007 N 03-11-04/2/302). Исходя из этого, учесть такую разницу можно только по итогам налогового периода. Противоположную позицию по рассматриваемому вопросу, согласно которой данную разницу можно учесть по итогам отчетных периодов, придется доказывать в суде.
Хотелось бы обратить внимание на то, что за налоговый период 2009 года налоговая декларация подается по новой форме согласно Приказу Минфина РФ от 22.06.2009 N 58н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения". В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденным этим приказом, по коду строки 220 налогоплательщик, объектом налогообложения у которого являются доходы, уменьшенные на величину расходов, указывает сумму произведенных за налоговый период расходов, определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ.
Налогоплательщики имеют право включить в расходы сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, полученную за предыдущий период.
Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, указанную строку не заполняют (п. 5.3 разд. 2 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога" Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения).
То есть при принятии решения об учете разницы между минимальным налогом и суммой налога, исчисленной в общем порядке, при заполнении налоговой декларации эту разницу надо прибавить к расходам, признаваемым в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. И согласно позиции Минфина сделать это можно только по итогам следующего налогового периода при заполнении налоговой декларации. |
|
