В последнее время одной из самых актуальных тем, обсуждаемых на страницах периодических изданий, является взыскание дебиторской задолженности. При этом пути решения возникших проблем предлагаются самые разнообразные - от взыскания задолженности через коллекторские агентства до использования факторинга.
В то же время на практике зачастую имеет место другая ситуация, когда задолженность есть, а самого контрагента - нет, либо задолженность не может быть физически взыскана по причине неплатежеспособности контрагента, т.е. задолженность является невозможной ко взысканию.
В соответствии с гражданским законодательством задолженность становится невозможной ко взысканию в связи с истечением срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ), а также в результате прекращения обязательства:
вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).
До истечения срока исковой давности организация может принять меры по взысканию задолженности. Если деятельность по взысканию задолженность не принесла результата, то по истечении трех лет задолженность может быть списана с учета при условии, что срок исковой давности не прерывался или не приостанавливался (ст. 203 ГК РФ). Однако, даже если организацией и не применялись меры к истребованию задолженности, по которой истек срок исковой давности, ее также можно списать.
По мнению судей, законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Долг должен быть именно безнадежным, сам факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным. Нормы ст. 252, 265 и 266 НК РФ не содержат в качестве условия включения безнадежных долгов во внереализационные расходы принятие достаточных мер по взысканию дебиторской задолженности с предприятий-должников (постановления ФАС Поволжского округа от 17.06.08 г. по делу N А55-16490/07, ФАС Северо-Западного округа от 25.08.06 г. N А56-53796/2005).
Организация может выбрать один из следующих двух методов списания дебиторской задолженности и других долгов, нереальных ко взысканию, утвердив его в учетной политике:
за счет резерва по сомнительным долгам;
за счет финансовых результатов деятельности организации (если суммы долгов не резервировались).
Бухгалтерский учет
Прежде чем проводить списание дебиторской задолженности, невозможной ко взысканию, необходимо провести инвентаризацию расчетов с контрагентами, в ходе которой могут быть выявлены как истечение сроков исковой давности, так и наличие обстоятельств, свидетельствующих о невозможности взыскания дебиторской задолженности.
Результаты проведенной инвентаризации должны быть оформлены актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по унифицированной форме N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88 (ред. от 3.05.2000 г.). По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для составления акта по форме N ИНВ-17 и формируется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (ред. от 26.03.07 г.), для списания дебиторской задолженности, кроме проведения инвентаризации, необходимы письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. К письменным обоснованиям обязательно должны прилагаться документы, подтверждающие обоснованность признания задолженности невозможной ко взысканию.
Следует отметить, что на необходимость проведения инвентаризации расчетов перед списанием задолженности указывают и арбитражные суды, и зачастую именно наличие оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства результатов проведения инвентаризации является дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров (постановления ФАС Поволжского округа от 8.05.08 г. по делу N А12-10217/07 и от 14.02.08 г. по делу N А65-12384/07).
Списанная дебиторская задолженность, невозможная ко взысканию, относится на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Следует отметить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Списанная задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" (и соответственно в справке к бухгалтерскому балансу) в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Налоговый учет
В соответствии с действующим налоговым законодательством (п. 2 ст. 266 НК РФ) безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. Если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным ст. 266 НК РФ, то она может быть учтена в составе внереализационных расходов.
На основании п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, непокрытые за счет средств резерва.
В случае признания задолженности безнадежной ко взысканию организация вправе списать на затраты сумму безнадежной дебиторской задолженности полностью, включая НДС (письмо Минфина России от 21.10.08 г. N 03-03-06/1/596).
При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (письмо Минфина России от 28.03.08 г. N 03-03-06/4/18).
При этом, по мнению судей (постановление ФАС Московского округа от 7.10.08 г. N КА-А40/8215-08), п. 2 ст. 266 НК РФ, определяющий условия, при которых дебиторская задолженность может быть признана безнадежной, не устанавливает момент признания такой задолженности в составе расходов. Момент признания расходов для целей налогообложения прибыли при методе начисления для различных видов расходов устанавливается ст. 272 НК РФ. Однако указанные нормы не содержат условий о том, что расходы в виде безнадежных долгов могут быть признаны только в момент истечения срока исковой давности, в связи с чем определение момента списания безнадежной задолженности руководителем не противоречит действующему законодательству.
На практике имеют место ситуации, когда задолженность фактически является безнадежной ко взысканию, в связи с тем что дебитор является неплатежеспособным, но банкротом еще не признан.
В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 2.10.07 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (ред. от 3.06.09 г.), если у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом - исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом. При этом судебный пристав - исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
По мнению Минфина России (письма от 25.11.08 г. N 03-03-06/2/158, от 30.03.09 г. N 03-03-06/4/25 и от 30.03.09 г. N 03-03-06/1/199), дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом - исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании п.п. 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. Указанное мнение финансового ведомства основывается на правовой позиции, изложенной в определении ВАС РФ от 7.03.08 г. N 2727/08.
Аналогичную позицию занимают и арбитражные суды, признавая право налогоплательщиков включать с состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность, списанную на основании акта судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства (постановление ФАС Московского округа от 22.07.08 г. N КА-А40/6358-08, ФАС Северо-Западного округа от 19.05.08 г. по делу N А42-9501/2005, ФАС Уральского округа от 11.03.08 г. N Ф09-1242/08-С3 по делу N А60-11553/07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.11.06 г. N А10-2185/06-Ф02-6098/06-С1).
Следует отметить, что ранее Минфин России занимал иную позицию в отношении признания задолженности безнадежной ко взысканию в случае окончания исполнительного производства, считая, что акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения (письма от 5.09.07 г. N 03-03-06/1/644 и от 28.03.08 N 03-03-06/4/18), а также считая, что если в отношении организации-должника открыта процедура конкурсного производства, то в этом случае списание задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, производится после признания судом организации банкротом и исключения ее из списков ЕГРЮЛ (письмо от 11.04.08 г. N 03-03-06/1/276).
Учитывая противоречивость разъяснений главного финансового ведомства, организации, осуществляющей списание задолженности контрагента, необходимо быть готовой к отстаиванию своей позиции в суде.
Таким образом, для признания операции по списанию дебиторской задолженности правомерной и обоснованной в целях налогового учета необходимы следующие документы:
договор с организацией-дебитором;
первичные документы, подтверждающие факт задолженности;
акт инвентаризации по утвержденной форме N ИНВ-17 и справка (приложение к форме N ИНВ-17);
письменное обоснование признания задолженности невозможной ко взысканию и подлежащей списанию;
приказ руководителя о списании суммы дебиторской задолженности.
Невозможность погашения суммы дебиторской задолженности может быть подтверждена:
выпиской из ЕГРЮЛ, справкой налогового органа о ликвидации организации-должника;
решением суда, уведомлением конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;
актом судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания задолженности с организации-должника и постановлением об окончании исполнительного производства.
При наличии указанных документов и при отсутствии резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность подлежит списанию как невозможная ко взысканию, в том числе и в целях налогообложения прибыли.
