Пути поиска нового работника в настоящее время весьма разнообразны. Некоторые работодатели для этого публикуют объявления в средствах массовой информации либо во всемирной паутине. Но когда требуется высококвалифицированный специалист, многие обращаются в кадровые агентства. Их услуги платные. Как учесть расходы на подбор персонала через кадровое агентство в налоговом и бухгалтерском учете?
Несмотря на то что почти каждая организация в своей структуре имеет собственный отдел кадров, услуги кадровых агентств считаются востребованными, особенно если требуется высококвалифицированный специалист. Для работодателя-заказчика услуга агентства является платной (с соискателей, обратившихся в агентство, плата не взимается). Учет услуг кадрового агентства зависит от разных факторов, к примеру, от того, найден ли подходящий кандидат, принят ли он на работу и что написано в договоре с агентством.
Оформляем документы
Поиск сотрудника через кадровое агентство начинается с оформления заявки, где организация-заказчик указывает требования, предъявляемые к кандидату: образование, опыт работы и другие сведения, необходимые для отбора.
Нюансы договора
Затем организация-заказчик и кадровое агентство заключают договор. Это может быть договор возмездного оказания услуг. В соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В договоре с агентством должны быть четко прописаны оказываемые услуги, срок исполнения, стоимость услуг, порядок взаиморасчетов и т.п.
Чтобы избежать претензий со стороны проверяющих, в договоре с кадровым агентством необходимо четко определить его действия. Это особенно актуально, поскольку в настоящее время услуги по подбору "качественного" персонала весьма разнообразны и могут включать в себя:
- прием резюме;
- создание информационной базы (сведений о соискателях);
- проверка рекомендаций с прежнего места работы;
- собеседование с соискателями на замещение вакансий;
- биографическое интервью, используемое для того, чтобы воссоздать факты, не отраженные в резюме, или прояснить те из них, которые вызывают сомнения;
- ситуационное интервью, строящееся на "примерах из жизни";
- критериальное интервью, используемое для проверки того, насколько кандидат соответствует нужному профилю;
- профессиональное тестирование;
- психологическое тестирование;
- проведение тренингов;
- предоставление видеокассет с самопрезентацией соискателя;
- предоставление письменной характеристики и рекомендации на каждого кандидата;
- предоставление работодателю кандидатов, соответствующих его требованиям и др.
Как видите, не каждый кадровик или даже целый отдел кадров владеет навыками, позволяющими провести подобные процедуры с кандидатами на замещение вакантной должности (кадровое агентство проводит их, как правило, за свой счет, за что, собственно, и берет свое вознаграждение с работодателя).
Важен срок исполнения договора и момент признания услуги агентства оказанной, отраженный в договоре. Возможны варианты:
- кандидат найден;
- кандидат найден и зачислен в штат;
- кандидат найден, зачислен в штат и прошел испытательный срок;
- закончен срок действия договора вне зависимости от результата поиска сотрудника и др.
Схема взаиморасчетов, как правило, строится на предоплате.
Если договором предусмотрено, что услуги считаются оказанными после зачисления в штат кандидата, предоставленного кадровым агентством, а данный кандидат не будет предоставлен организации, то кадровое агентство должно будет возвратить сумму вознаграждения фирме-заказчику Кроме того, заказчик вправе требовать неустойку за неисполнение условий договора.
Если в договоре предусмотрено, что оплата производится вне зависимости от факта приема кандидата на работу, то услуги по поиску персонала будут считаться оказанными. Услуги могут считаться оказанными и в том случае, если агентство найдет подходящих кандидатов, но фирма-заказчик посчитает их непригодными для совместной трудовой деятельности.
Пример 1
ООО "АРГО" заключило договор с кадровым агентством "Интер" на поиск специалиста на должность начальника отдела сбыта. Срок оказания услуги с 6 по 28 мая 2010 года. Стоимость услуг по договору 15 000 руб. (без учета НДС). По условиям договора услуги считаются выполненными, если кадровое агентство в установленный срок подберет для заказчика не менее пяти кандидатов.
В течение срока действия договора "Интер" предложил шесть кандидатов на вакантную должность. По результатам собеседований с руководителем "АРГО" ни один из них не подошел организации.
Таким образом, поиск специалиста на вакантную должность положительного результата не дал. Но кадровое агентство полностью выполнило обязательства по договору.
Акт оказания услуг
Помимо договора заказчику для отражения в учете затрат на услуги агентства необходимо также иметь акт об оказанных услугах. Так как законодательством не предусмотрена унифицированная форма акта, стороны договора могут его разработать самостоятельно. При этом необходимо учитывать, что данный акт должен содержать реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Бухгалтерский учет
Затраты на подбор персонала в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Однако принять эти затраты к учету можно только после подписания акта об оказании услуг. Это требование пункта 16 ПБУ 10/99, поскольку затраты могут быть признаны расходами только при выполнении следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием нормативных актов или обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате операции уменьшатся экономические выгоды организации.
Пока нет акта, уплаченная по договору сумма должна числиться как аванс.
Пример 2
15 апреля 2010 года ООО "АРГО" заключило с кадровым агентством "Интер" договор, в соответствии с которым агентство обязуется найти кандидата на должность юриста в срок до 25 мая 2010 года. В соответствии с договором услуги считаются оказанными после зачисления успешного кандидата в штат ООО "АРГО". Стоимость услуг агентства составляет 17 700 руб. (включая НДС). Согласно условиям договора, в течение 10 календарных дней с момента его заключения ООО "АРГО" обязано внести 100-процентную предоплату кадровому агентству "Интер". 21 апреля 2010 года заказчик перечислил аванс.
"Интер" нашел для "АРГО" подходящего кандидата, и 20 мая 2010 года сотрудник был зачислен в штат. В этот же день стороны подписали акт об оказанных услугах.
В бухгалтерском учете ООО "АРГО" были сделаны следующие записи.
21 апреля 2010 года
Дебет 60-2 субсчет "Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам" Кредит 51 - 17 700 руб. - перечислен аванс кадровому агентству "Интер".
20 мая 2010 года
Дебет 26 Кредит 60-1 субсчет 1 "Задолженность перед поставщиками и подрядчиками" - 15 000 руб. - учтены в расходах затраты по подбору персонала;
Дебет 19 Кредит 60-1 - 2700 руб. - отражена сумма "входного" НДС, предъявленная кадровым агентством "Интер";
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 2700 руб. - сумма НДС принята к вычету;
Дебет 60-1 Кредит 60-2 - 17 700 руб. - зачтен аванс.
Итак, затраты на подбор кадров в бухгалтерском учете учитываются в прочих расходах без всяких ограничений, чего нельзя сказать о налоговом учете.
Как влияет на налог на прибыль результат поиска
В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Проверяющие тверды в своей позиции относительно порядка признания затрат на оплату услуг кадрового агентства. Они считают, что данные затраты могут уменьшить налогооблагаемую прибыль только в случае, если агентство найдет подходящего кандидата организации-заказчику.
Финансисты считают, что затраты на оплату услуг агентства, если оно не нашло подходящего кандидата, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль: при отсутствии положительного результата организация фактически не производит набор работников из числа кандидатур, предоставленных агентством по подбору персонала. Значит, данные расходы не могут рассматриваться как экономически оправданные и учитываться для целей налогообложения (письма Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497, от 4 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/504). Данной позиции придерживаются и столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. N 20-12/19398).
Но даже если кадровое агентство нашло организации-заказчику подходящего кандидата, затраты на оплату услуг агентства в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, налоговики признают не всегда. Так, наличие в структуре потенциального работодателя отдела кадров или неуспешное прохождение кандидатом испытательного срока могут служить основанием для признания данных затрат экономически необоснованными.
Арбитры же, наоборот, считают, что подобного рода затраты могут уменьшать налоговую прибыль независимо от других оснований, таких как наличие отдела кадров, неуспешное прохождение испытательного срока или увольнение сотрудника по другим основаниям и т.д.
Так, в постановлении Арбитражного суда г. Москвы от 25 мая 2007 г. по делу N А40-3527/07-117-27 отмечено, что для принятия расходов не имеет значения наличие положительно результата деятельности кадрового агентства. Оплачена и учтена в расходах может быть и услуга, даже в результате которой не был найден подходящий сотрудник.
Для учета расходов не имеет значения факт последующего увольнения вновь принятого сотрудника по собственному желанию (постановление ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. по делу N Ф09-477/08-С2).
Поскольку Налоговый кодекс предусматривает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы по набору работников, то затраты на услуги кадровых агентств могут быть учтены в любом случае: налоговое законодательство не содержит дополнительного условия в виде обязательного приема на работу кандидатов, подобранных агентством, для признания такого рода затрат (постановление ФАС Поволжского округа от 22 мая 2007 г. по делу N А55-29833/05-53).
Признание расходов на услуги кадровых агентств не должно ставиться в зависимость от полученного результата и наличия собственного кадрового аппарата (постановления ФАС Московского округа от 19 августа 2009 г. по делу N КА-А40/7963-09, от 9 ноября 2007 г. по делу N КА-А40/10001-07).
Заметим, что претензий, скорее всего, не будет, если организация обращалась в кадровое агентство в период, когда штатные кадровики находились в отпусках, командировках, на больничных или если штатная единица была вакантной.
Итак, судьи в данном вопросе в большинстве своем встают на сторону налогоплательщиков. Но затраты могут быть признаны налоговым органом экономически необоснованными, если организация осуществляет поиск кандидатов на закрытую вакансию (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 апреля 2007 г. по делу N А56-4088/2006).
Что касается момента признания расходов на оплату услуг кадрового агентства в налоговом учете, то он будет зависеть от метода учета расходов, применяемого организацией. Так, если организация применяет кассовый метод, то расходы будут признаваться в момент их оплаты (ст. 273 НК РФ). Если организация применяет метод начисления, то расходы будут признаваться после фактического оказания услуги в зависимости от условий договора. Например, в договоре можно предусмотреть условие, что услуга считается оказанной после того, как сотрудник зачислен в штат.
Испытательный срок - как дополнительный риск для непринятия расходов
Напомним: согласно статье 70 Трудового кодекса, работодатель при приеме на работу нового сотрудника для проверки его соответствия поручаемой работе может установить для него испытательный срок. При этом срок испытания не может превышать трех месяцев, а для руководителей, главных бухгалтеров и их заместителей - шести месяцев.
Это значительно увеличивает риск того, что налоговая инспекция посчитает затраты на оплату услуг кадрового агентства экономически не обоснованными (то есть не соответствующими требованиям статьи 252 Налогового кодекса), если новый работник не пройдет испытательный срок.
Чтобы избежать в такой ситуации возможных претензий со стороны проверяющих, в договоре с кадровым агентством можно предусмотреть обязанность агентства возвратить вознаграждение, если найденный им сотрудник не пройдет испытательный срок. Тогда возвращенные денежные средства организация-заказчик должна будет включить в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).
В договоре можно также предусмотреть, что вознаграждение агентству состоит из двух частей. Первая часть выплачивается агентству независимо от результатов испытания работника (ее можно оформить как оплату за консультационные услуги), а вторая часть - дополнительное вознаграждение - только при условии успешного прохождения кандидатом испытательного срока (ее организация-заказчик сможет учесть в составе расходов в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса).
НДС-вычет не зависит от результата поиска
Что касается НДС-вычета по услугам кадрового агентства, то и его проверяющие ставят в зависимость от результата поиска сотрудника.
Однако арбитры считают, что право на вычет НДС не имеет связи с экономической оправданностью затрат. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2004 г. по делу N А56-50026/03 указано: законодательство о налоге на добавленную стоимость не связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с фактом отнесения затрат, в составе которых налог был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
В подпункте 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса определено: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, подлежат вычету, за исключением случаев, перечисленных в пункте 2 статьи 170 кодекса. Затраты на поиск персонала в этом перечне не упомянуты, следовательно, даже если расходы по набору персонала не оправдались, то "входной" НДС по ним можно принять к вычету и возмещению из бюджета.
Наконец, подпункт 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса не требует подтверждение фактического использования товаров (услуг) в деятельности, облагаемой НДС. В нем говорится лишь о цели их приобретения - для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. Это условие, несомненно, выполняется, ведь именно с целью поиска персонала для поддержания или развития своей деятельности организация обращается к услугам кадрового агентства.
В заключение отметим: чтобы свести к минимуму риск непризнания расходов на услуги кадрового агентства, даже если оно не найдет подходящего кандидата, можно заключить с ним не договор возмездного оказания услуг по поиску сотрудника, а договор на оказание консультационных или информационных услуг. Тогда оплата данных услуг не встанет в зависимость от факта приема кого-либо из предложенных агентством кандидатов на работу, и затраты налогоплательщик сможет учесть при исчислении налога на прибыль по подпункту 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (постановления ФАС Московского округа от 6 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/7275-05-1,2, от 13 марта 2009 г. по делу N КА-А40/1354-09).
