Фирмы, применяющие "упрощенку", не являются плательщиками НДС. Исключение составляет налог, взимаемый на таможне, а также налог, удерживаемый при исполнении обязанностей налогового агента. Кроме того, у "спецрежимника" возникает обязанность по уплате налога при выставлении им счета-фактуры. В особенностях учета НДС организациям на УСН поможет разобраться эта статья.
Применение организациями упрощенной системы налогообложения предусматривает освобождение их от обязанности по уплате НДС. В определенных ситуациях компании-"спецрежимники" должны уплатить налог в бюджет. Это необходимо при ввозе товаров на территорию Российской Федерации*(1), заключении договоров простого товарищества или доверительного управления*(2), выставлении покупателям счетов-фактур*(3).
Кроме того, "упрощенцы" обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога, если признаются налоговыми агентами. Это происходит, в частности, в следующих ситуациях:
- аренда государственного (муниципального) имущества;
- приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц;
- реализация товаров иностранных лиц через посредников.
Рассмотрим случаи уплаты НДС "спецрежимниками" подробнее.
Обязанности налогового агента
В определенных ситуациях у организации, находящейся на "упрощенке", могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС. Например, если "спецрежимник" приобретает товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации у иностранной фирмы, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика*(4). В этом случае базой для расчета НДС будет являться сумма выплачиваемых иностранной компании доходов с учетом налога. При этом применяется расчетная ставка 18/118 либо 10/110 в зависимости от вида товаров (работ, услуг), которые приобретает налоговый агент. "Упрощенец" должен одновременно произвести два платежа: один - в адрес иностранной организации (без учета НДС), другой - в бюджет (в виде налога).
Однако может произойти ситуация, когда иностранный контрагент откажется включить в сумму контракта НДС, подлежащий уплате на территории РФ. Как быть в таком случае налоговому агенту? Ему придется "накрутить" налог на сумму контракта по прямой ставке (18 или 10%) и перечислить его в бюджет*(5). При этом компания с "доходно-расходной" УСН не может включить уплаченную сумму налога в состав расходов.
Пример
ООО "Актив" является налогоплательщиком, применяющим УСН. Оно заказало у иностранной компании, не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации, маркетинговые исследования. Стоимость услуг составляет 1500 долл. США (с учетом налогов). Организация подписала документы, подтверждающие факт оказания услуги, и перечислила деньги иностранному контрагенту 01.04.2010. Курс Банка России на эту дату составил 29,4956 руб./долл. США.
В данном случае услуги оказаны на территории Российской Федерации, так как покупатель (ООО "Актив") осуществляет здесь свою деятельность*(6). У него возникает обязанность налогового агента по НДС. ООО "Актив" должно удержать и перечислить в бюджет НДС с суммы, выплаченной иностранной фирме по договору. Налог должен быть уплачен в бюджет одновременно с перечислением денег за оказанные услуги иностранному контрагенту. Сумма НДС определяется расчетным методом и составляет 18/118 налоговой базы.
База для расчета НДС составит:
1500 долл. США х 29,4956 руб./долл. США = 44 243,40 руб.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет ООО "Актив":
44 243,40 руб. х 18/118 = 6748,99 руб.
Иностранной фирме будет перечислено:
44 243,40 - 6748,99 = 37 494,41 руб.
При аренде федерального и муниципального имущества, а также имущества субъектов РФ "упрощенцы" также признаются налоговыми агентами по НДС*(7). Поскольку, заключая договор аренды указанного имущества, органы власти, в распоряжении которых оно находится, должны указывать арендную плату с учетом НДС. Однако сами они его не платят, а перекладывают такую обязанность на арендатора, то есть "упрощенца". Он должен определить налоговую базу по НДС отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумму арендной платы с учетом налога*(8). Сумму налога, как и в предыдущем случае, "спецрежимник" рассчитывает с применением расчетной ставки. НДС должен быть уплачен в бюджет отдельной платежкой по месту своего нахождения. При этом "упрощенец" с объектом "доходы минус расходы" может включить данную сумму НДС в расходы при расчете УСН*(9).
Пример
ООО "Актив", применяющее УСН, арендует у комитета по имуществу помещение, находящееся в муниципальной собственности. Размер арендной платы в соответствии с договором составляет 118 000 руб. в месяц (включая НДС).
Сумма НДС, которую организация должна ежемесячно перечислять в бюджет, составит:
118 000 руб. х 18/118 = 18 000 руб.
Размер арендной платы, перечисляемой в комитет по имуществу, составит:
118 000 - 18 000 = 100 000 руб.
ООО "Актив" может отнести на расходы при расчете базы по УСН 118 000 руб.
Кроме того, налоговым агентом "упрощенец" выступает при реализации на территории Российской Федерации конфиската, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Налоговую базу он должен определять, исходя из цены реализуемого имущества (ценностей) с учетом акцизов (для подакцизных товаров). Моментом ее определения является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров либо день оплаты (предоплаты)*(10). Сумма НДС при этом рассчитывается по основной (а не расчетной) ставке и перечисляется в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. "Спецрежимник" не вправе принять НДС к вычету*(11), а также учесть в составе расходов.
Если "упрощенец" реализует на территории РФ в качестве посредника товары иностранных компаний, не состоящих на учете в налоговых органах, то он признается налоговым агентом по НДС при соблюдении следующих условий*(12):
- организация-"спецрежимник" действует в качестве посредника, реализующего товары, принадлежащие иностранной компании по посредническому договору;
- посредник, действующий в рамках договора комиссии, поручения, агентирования, ведет предпринимательскую деятельность;
- посредник принимает участие в расчетах между собственником (иностранной организацией) и покупателем товара (российской организацией);
- товары реализуются на территории Российской Федерации;
- иностранная компания не состоит на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика.
В этом случае посредник будет рассчитывать НДС, исходя из стоимости реализованных "иностранных" товаров без включения в нее суммы налога. Это означает, что он начисляет налог дополнительно к продажной стоимости товаров, оговоренной с иностранным контрагентом*(13). Счета-фактуры в данном случае оформляются в общем порядке. НДС уплачивается "упрощенцем" в бюджет сразу же после продажи товаров. На вычет сумм уплаченного налога посредник права не имеет*(14).
Прочие случаи уплаты НДС "упрощенцами"
Организации, применяющие "упрощенку", уплачивают "импортный" НДС*(15) и НДС по операциям при ведении совместной деятельности*(16). Например, базой для расчета налога при ввозе товаров на территорию России является сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам).
Если же "упрощенец" вступил в простое товарищество (заключил договор о совместной деятельности) либо выступает в качестве доверительного управляющего (на основании договора доверительного управления), то освобождение от уплаты налога в этих ситуациях не действует. При этом следует помнить, что обязанность по уплате НДС при совместной деятельности возникает только в том случае, если на данную организацию возложено ведение общих дел*(17). Причем она может воспользоваться и налоговыми вычетами.
Счет-фактура с последствиями
Иногда организации, применяющие УСН, выставляют счета-фактуры своим покупателям. Это связано с тем, что они не хотят терять клиентов, работающих на общем режиме налогообложения. Поскольку те не смогут принять НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам). Выставив счет-фактуру, "упрощенец" должен уплатить НДС в бюджет*(18). Такую обязанность подтверждают и чиновники*(19), и судьи*(20). При этом налог должен быть перечислен в бюджет в момент выставления счета-фактуры покупателю в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом*(21). Если же налог будет уплачен позже установленного срока, то инспекторы могут начислить пени и взыскать штраф с организации.
В этот же срок "спецрежимник" обязан представить декларацию в налоговую. Можно заполнить только титульный лист и раздел 1. За нарушение срока сдачи отчета инспекторы могут привлечь компанию к ответственности в виде штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. Если компания не представила отчет в течение более 180 дней, то штраф взимается в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Однако такая позиция проверяющих является довольно спорной. Ведь ответственность, предусмотренная статьей 119 Налогового кодекса, применяется к налогоплательщику. А организация на УСН плательщиком НДС не является. Следовательно, на нее не могут быть распространены положения данной статьи. Такую точку зрения разделяют налоговые органы некоторых регионов*(22), Минфин России*(23) и судьи*(24). В ряде случаев арбитры выносят иные решения, поэтому полностью быть уверенным в успешном завершении судебного разбирательства нельзя.
Существует обстоятельство, когда фирма, применяющая УСН, выставляет счета-фактуры, но налог не платит: продажа товаров (работ, услуг) по посредническим договорам. В данном случае организация выступает в роли посредника. Продавая товары (работы, услуги), принадлежащие плательщику НДС, она выставляет покупателям счета-фактуры, но сама налог не уплачивает. Это связано с тем, что плательщиками НДС являются ее контрагенты по посредническому договору (т.е. собственники товаров, работ, услуг).
НДС - доход?
Как организация-"упрощенец" должна учитывать НДС, полученный от покупателя? Специалисты финансового ведомства считают, что компания должна включить сумму налога в доходы при определении налоговой базы по УСН*(25). Поскольку доходом от реализации является выручка от реализации, складывающаяся из всех поступлений от покупателей*(26).
Мнение инспекторов ранее было противоположным*(27). Они считали, что компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, может не включать сумму НДС в доходы, если перечислила ее в бюджет. В настоящее время точка зрения налоговиков аналогична позиции Минфина России*(28).
Однако с таким мнением чиновников можно поспорить. Дело в том, что арбитры не признают полученный НДС экономической выгодой "упрощенца" и в этой связи не причисляют его к доходам, с которых нужно уплатить налог в рамках УСН*(29). Напомним, что согласно статье 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода налогоплательщика в денежной или натуральной форме. Так что решение проверяющих о доначислении упрощенного налога "спецрежимник", не включивший в доходы сумму НДС, полученную от покупателя, может оспорить в судебном порядке, причем с большой вероятностью положительного результата.
Примечание
Н.В. Дубровин, ведущий юрист консалтинговой группы "Налоговик"
В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 Налогового кодекса налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, в соответствии с Кодексом подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Поэтому начислять этот налог с операций по реализации товаров (работ, услуг) они не должны.
Однако в том случае, когда фирма добровольно выставила контрагенту счет-фактуру, в котором увеличила цену товара на сумму НДС, она обязана перечислить такой платеж в бюджет и сдать в налоговый орган декларацию по НДС за соответствующий квартал. Минфин России подобные разъяснения дал в письмах от 3 марта 2006 года N 03-04-15/50, от 7 сентября 2009 года N 03-07-11/219.
В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса полученные доходы уменьшаются на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации. В главе 26.2 Кодекса прямого указания о возможности включения суммы НДС в состав расходов нет; перечень затрат, которые могут быть приняты для расчета единого налога, является закрытым.
Исходя из этого расходы по уплате НДС не могут уменьшать налоговую базу при исчислении единого налога, в том числе единого минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения за текущий период.
Примечание
Т.Б. Паневина, главный бухгалтер аудиторской компании "Анеста Аудит"
Согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 Налогового кодекса организации и предприниматели, находящиеся на УСН, не являются плательщиками НДС (кроме случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ и указанных в ст. 174.1 НК РФ). Поэтому при реализации товаров и услуг они не обязаны оформлять счета-фактуры, тем более с выделенным НДС. Однако закон этого не запрещает.
Налоговые же последствия таковы. Лица, если они не платят НДС, но выставили счет-фактуру с выделенным налогом, должны уплатить его в размере, обозначенном в документе (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Кроме того, им придется подать декларацию по НДС (титульный лист и раздел 1 с указанием суммы к уплате). Срок, в который налог нужно перечислить в данном случае, приведен в пункте 4 статьи 174 Налогового кодекса - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (согласно ст. 163 НК РФ налоговый период по НДС составляет квартал). В тот же срок подается и декларация.
Заметим, что в налоговом учете при упрощенной системе уплаченный НДС не отражается. Во-первых, на него нельзя снизить доходы, так как нет основания - в статьях 346.15, 249, 250 и 251 Налогового кодекса, в соответствии с которыми учитываются доходы, об этом не упомянуто. Точно так же полагает и Минфин России (см., например, письмо от 14.04.2008 N 03-11-02/46). Во-вторых, НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) не включается в расходы, так как такой позиции нет в перечне пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Согласно подпункту 8 в расходах можно признать только НДС со стоимости приобретенных товаров (работ или услуг), а согласно подпункту 22 - налоги, уплаченные в соответствии с законодательством. Но при упрощенной системе не требуется выставлять счета-фактуры с НДС, поэтому подпункт 22 тоже не подходит. Получается, выдавать документ можно, но это приведет к лишним тратам.
*(1) ст. 346.11 НК РФ
*(2) ст. 346.11, 174.1 НК РФ
*(3) п. 5 ст. 173 НК РФ
*(4) п. 2 ст. 161 НК РФ
*(5) письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-04-08/156
*(6) подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ
*(7) пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ
*(8) п. 3 ст. 161 НК РФ
*(9) подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ
*(10) п. 1 ст. 167 НК РФ
*(11) п. 3 ст. 171 НК РФ
*(12) п. 5 ст. 161 НК РФ
*(13) п. 1 ст. 168 НК РФ
*(14) п. 3 ст. 171 НК РФ.
*(15) п. 2 ст. 346.11 НК РФ
*(16) ст. 174.1 НК РФ
*(17) письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-07-11/97
*(18) подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ
*(19) письма УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120314, Минфина России от 07.09.2009 N 03-07-11/219, от 01.04.2008 N 03-11-05/78
*(20) Определение КС РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О; Пост. ФАС СКО от 16.05.2007 N Ф08-2771/2007-1131А, ФАС СЗО от 06.12.2004 N А56-13699/04
*(21) п. 4 ст. 174 НК РФ
*(22) письмо УМНС России по Московской области от 09.08.2004 N 06-18/15826
*(23) письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/38
*(24) Определения ВАС РФ от 26.03.2008 N 3957/08, от 30.10.2007 N 13309/07, от 04.10.2007 N 12019/07
*(25) письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 11.01.2008 N 03-11-05/02, от 01.11.2007 N 03-11-04/2/269
*(26) ст. 249 НК РФ
*(27) письмо ФНС России от 26.07.2007 N 02-6-10/249
*(28) письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584
*(29) Пост. Президиума ВАС РФ от 08.06.2009 N ВАС-17472/08
