Толкование Р85 "Расход по налогу на прибыль"
Принято Комитетом по толкованиям 17 декабря 2008 г.
Утверждено в итоговой редакции 28 января 2009 г.
Толкуемые нормативные документы
Основной толкуемый документ:
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/2002.
Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, с последними изменениями от 11.02.2008 N 23н.
Прочие применяемые документы:
Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/1999.
Утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, с последними изменениями от 18.09.2006 N 115н.
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/1999.
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, с последними изменениями от 27.11.2006 N 156н.
Cфера применения
1. Настоящее Толкование применяется для представления организациями в отчете о прибылях и убытках показателей налогообложения прибыли и их влияния на финансовый результат (чистую прибыль) отчетного периода.
2. Настоящее Толкование действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящего Толкования.
Описание проблемы
3. В соответствии с пунктом 24 ПБУ 18/02, постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Никаких пояснений и уточнений по поводу применения данной нормы в ПБУ 18/02 не содержится, и нет никаких других положений о представлении информации о налогообложении прибыли в отчете о прибылях и убытках. Между тем формулировка процитированного пункта неоднозначна и при буквальном прочтении вступает в противоречие с другими требованиями самого ПБУ 18/02, а также других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету.
Так, в соответствии с предыдущим пунктом 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Таким образом, одни и те же показатели - "отложенные налоговые активы" и "отложенные налоговые обязательства" - требуется одновременно отразить и в бухгалтерском балансе, и в отчете о прибылях и убытках. Очевидно, что речь идет о разных по существу показателях, несмотря на то что для их обозначения применяются одни и те же термины.
4. То же самое можно сказать и о названиях строк в Образцах форм бухгалтерской отчетности, приведенных в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В образце формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в качестве отдельных строк приводятся "отложенные налоговые активы" и "отложенные налоговые обязательства". Строки с этими же названиями приводятся и в образце формы N 1 "Бухгалтерский баланс" (строки 145 и 515). Использование одинаковых названий в разных отчетных формах свидетельствует о том, что эти термины могут применяться для обозначения разных по существу показателей бухгалтерской отчетности, но каких именно, в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету нигде не расшифровывается.
5. Двойственность и неоднозначность понятий "отложенный налоговый актив" и "отложенное налоговое обязательство" вытекает из самих положений ПБУ 18/02. Так первые три абзаца в пункте 14 ПБУ 18/02 не согласуются с четвертым абзацем этого же пункта.
Согласно первым трем абзацам для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Указанные нормы не ограничивают понятие отложенных налоговых активов временными разницами, возникшими только в отчетном периоде, а рассматривают все временные разницы, возникшие во всех периодах и остающиеся не погашенными до отчетной даты.
Однако согласно четвертому абзацу отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
В этой норме вопреки сказанному говорится только о разницах, возникших в отчетном периоде.
Кроме того, в соответствии с пунктом 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Из указанных норм следует, что даже при отсутствии временных разниц в отчетном периоде у организации может быть в наличии отложенный налоговый актив, не равный нулю, возникший от непогашенных временных разниц прошлых периодов. Применить данные нормы одновременно с процитированной нормой пункта 14 ПБУ 18/02 невозможно, если только не допустить, что речь идет о разных по существу объектах бухгалтерского учета. Аналогичные несоответствия характерны для симметричных норм по отложенным налоговым обязательствам.
В частности, согласно третьему абзацу пункта 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Однако два предыдущих абзаца этого пункта, а также первый абзац пункта 18 ПБУ 18/02 рассматривают отложенные налоговые обязательства как накопительный результат непогашенных временных разниц всех предыдущих периодов, а не только отчетного периода.
Указанные несогласованности свидетельствуют о том, что термины "отложенные налоговые активы" и "отложенные налоговые обязательства" применяются в разных значениях для обозначения разных по существу объектов бухгалтерского учета. В одних случаях они используются действительно для обозначения активов и обязательств, отражаемых в бухгалтерском балансе. Однако в ряде случаев этими терминами обозначаются не обязательства и активы в их обычном понимании, а расходы или доходы, формирующие чистую прибыль или убыток отчетного периода и отражаемые в отчете о прибылях и убытках.
6. Проблема усугубляется тем, что в соответствии с пунктом 21 ПБУ 4/99 отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за период.
Очевидно, что термины "обязательство" или "актив" в их классическом понимании не могут характеризовать финансовые результаты, так как являются характеристиками финансового положения. Следовательно, при формировании отчета о прибылях и убытках под отложенными налоговыми обязательствами и отложенными налоговыми активами, так же как и под постоянными налоговыми обязательствами (активами), должны пониматься не обязательства и активы в их классическом смысле, а расходы и доходы, формирующие чистую прибыль организации за отчетный период.
Пункт 23 ПБУ 4/99 требует, чтобы отчет о прибылях и убытках содержал показатель "налог на прибыль и иные аналогичные платежи". Никакой более подробной расшифровки этого показателя не содержится, и не упоминается никаких иных показателей, вычитаемых из прибыли до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период. В ПБУ 18/02 также отсутствуют какие-либо указания относительно того, что именно понимается под расходом по налогу на прибыль и как именно должна формироваться чистая прибыль (убыток) организации за отчетный период.
7. Все указанные недочеты требований нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету относительно учета и представления в бухгалтерской отчетности налога на прибыль оставляют без ответа ряд вопросов:
Когда термины "обязательство" или "актив" применяются в их реальном (балансовом) значении, и когда ими обозначаются другие понятия - расходы или доходы?
Какой именно налог на прибыль должен приниматься в расчет при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период?
Как согласуются между собой различные компоненты налога на прибыль и как они должны представляться в бухгалтерской отчетности?
Решение
8. При применении норм ПБУ 18/02 следует принимать во внимание, что термины "активы" и "обязательства" не во всех случаях используются для обозначения собственно активов и обязательств, а в ряде случаев используются для обозначения расходов и доходов по налогу на прибыль.
При применении первого предложения абзаца 4 пункта 14 ПБУ 18/02, последнего предложения примера после пункта 14, первого предложения абзаца 3 пункта 15, последнего предложения примера после пункта 15, пункта 21, пункта 24 и пункта 25, а также приложения к ПБУ 18/02 - под терминами "отложенный налоговый актив" или "отложенное налоговое обязательство" следует понимать расход или доход по отложенному налогу на прибыль, возникающий вследствие изменения балансовой величины отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств за отчетный период. Также под термином "постоянное налоговое обязательство (актив)" во всех случаях, где он используется, следует понимать дополнительный расход (в крайне редких случаях - доход) по налогу на прибыль за отчетный период, возникающий вследствие увеличения налоговой базы (в крайне редких случаях уменьшения) на суммы, которые в принципе ни в каких периодах не формируют бухгалтерскую прибыль.
9. Требование пункта 24 ПБУ 18/02 о представлении информации в отчете о прибылях и убытках следует применять в контексте выполнения пункта 23 ПБУ 4/99. А именно, все понятия, перечисленные в пункте 24 ПБУ 18/02, следует рассматривать как компоненты "налога на прибыль и иных обязательных платежей", признаваемого в качестве расхода (или дохода) и уменьшающего (или увеличивающего) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
В общем случае при отсутствии специфических компонентов расход (доход) по налогу на прибыль равен условному расходу (доходу) по налогу на прибыль, увеличенному (уменьшенному) на величину постоянного налогового обязательства (актива).
Расход по налогу на прибыль состоит из текущей и отложенной частей. Текущий налог на прибыль (т.е. текущая часть расхода по налогу на прибыль) соответствует сумме налога за отчетный период, сформированной в соответствии с требованиями налогового законодательства и отраженной в налоговой декларации. При этом постоянное налоговое обязательство (в крайне редких случаях актив) является составной частью текущего налога на прибыль. Текущий налог на прибыль может признаваться в качестве расхода, либо равняться нулю, но не может признаваться в качестве дохода.
Отложенный налог на прибыль (т.е. отложенная часть расхода по налогу на прибыль) соответствует изменению величины отложенного налогового актива и (или) отложенного налогового обязательства за отчетный период. При этом расходом по отложенному налогу является увеличение величины отложенного налогового обязательства и (или) уменьшение величины отложенного налогового актива. Соответственно доходом по отложенному налогу является увеличение величины отложенного налогового актива и (или) уменьшение величины отложенного налогового обязательства.
Чистая прибыль (убыток) за отчетный период определяется как результат вычитания расхода по налогу на прибыль (или прибавления дохода), сформированного в соответствии с настоящим пунктом, из прибыли (убытка) до налогообложения.
10. Расход по налогу на прибыль, сформированный в соответствии с пунктом 8 настоящего Толкования, должен представляться непосредственно в отчете о прибылях и убытках в качестве самостоятельной статьи (или нескольких статей). Структура расхода по налогу на прибыль в виде его отдельных компонентов может представляться непосредственно в отчете о прибылях и убытках в качестве самостоятельных статей, либо раскрываться в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
При обозначении компонентов расхода по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности не рекомендуется использовать термины "актив" и "обязательство", так как такие обозначения делают бухгалтерскую отчетность менее понятной и могут ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.
Организации, использующие в неизменном виде образец формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", приведенный в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н, должны в обязательном порядке раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности содержание строк "отложенные налоговые активы" и "отложенные налоговые обязательства", так как такие названия не позволяют понять реальное содержание данных показателей.
Основа для выводов
11. В целях правильного понимания положений нормативных правовых актов следует исходить из такого варианта их понимания, который снимает противоречия и разночтения. В описанных случаях термины "отложенное налоговое обязательство", "отложенный налоговый актив", "постоянное налоговое обязательство (актив)" невозможно применить в классическом значении активов и обязательств без противоречия другим смежным положениям нормативных правовых актов и нарушения теоретических основ бухгалтерского учета. Противоречий не возникает только в том случае, если предположить, что этими терминами обозначаются расходы (или доходы) по налогу на прибыль.
Когда понятия "отложенное налоговое обязательство" или "отложенный налоговый актив" используются для характеристики отложенного налога на прибыль за отчетный период, из содержания норм раздела V ПБУ 18/02 очевидно, что речь идет не об отложенных налоговых обязательствах или активах как таковых, а только об изменениях величины этих обязательств или активов за отчетный период. Также из содержания норм ПБУ 18/02, в которых используется термин "постоянное налоговое обязательство (актив)", очевидно, что речь идет не об обязательстве (активе) в нормальном (обычном) значении этого термина, а о дополнительном расходе по налогу на прибыль за отчетный период.
В связи с двойственностью указанных терминов для целей понятности бухгалтерской отчетности при обозначении отчетных показателей следует пользоваться классическими значениями терминов, в частности применять для названия строк термины "актив" или "обязательство", только когда речь идет действительно об активах и обязательствах, представляемых в бухгалтерском балансе. Если же речь идет о показателях отчета о прибылях и убытках, то более целесообразно пользоваться профильной терминологией, т.е. в названиях строк применять соответствующие термины "расходы" и "доходы".
12. Чистая прибыль (убыток) является итоговым показателем финансовых результатов деятельности организации за отчетный период, определяемый как разница между доходами и расходами. Соответственно при формировании данного показателя налог на прибыль должен учитываться в качестве расхода (или в редких случаях дохода) с использованием тех же подходов, которые применяются при учете других расходов организации за отчетный период с использованием принципа начисления.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В этой связи расходом по налогу на прибыль является уменьшение экономических выгод вследствие налогообложения прибыли. Оно выражается в увеличении текущей кредиторской задолженности по уплате налога в бюджет, в оттоке денежных средств при уплате налога (авансовых платежей), или в погашении дебиторской задолженности от предыдущих переплат налога - текущий налог на прибыль. Также оно выражается в увеличении величины отложенных налоговых обязательств и (или) уменьшении величины отложенных налоговых активов - отложенный налог на прибыль (симметричная ситуация при получении дохода по отложенному налогу на прибыль).
Исходя из сказанного общий расход (доход) по налогу на прибыль состоит из текущей и отложенной части. Текущая часть (текущий налог на прибыль) соответствует сумме налога, исчисленной за отчетный период в соответствии с налоговым законодательством и отраженной в налоговой декларации. Отложенная часть (отложенный налог на прибыль) соответствует изменениям величины отложенных налоговых активов и обязательств за отчетный период.
Постоянное налоговое обязательство по своей сути является дополнительной суммой налога, взимаемой с налогоплательщиков сверх заработанной ими реальной прибыли и подлежащей уплате за текущий период. Поэтому оно не является самостоятельным компонентом расхода по налогу на прибыль, а является частью текущего налога на прибыль. Если бы постоянные разницы отсутствовали, то общий расход по налогу на прибыль был бы равен условному расходу по налогу. Но из-за наличия постоянных разниц общий расход по налогу на прибыль больше условного расхода по налогу на величину постоянного налогового обязательства.
Таким образом, налог на прибыль, принимаемый в расчет при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период, равен сумме текущего и отложенного налога на прибыль, и одновременно он же равен сумме условного расхода по налогу и постоянного налогового обязательства.
13. Международная практика бухгалтерского учета, формализованная в международных стандартах финансовой отчетности, рассматривает налог на прибыль в качестве расхода, учитываемого при определении совокупного дохода организации за отчетный период. Этот расход (или доход) включает в себя как уменьшения экономических выгод в связи с начислениями и уплатами текущего налога, так и уменьшение (или увеличение) экономических выгод в связи отложенным налогом.
В . 5 IAS 12 "Налог на прибыль" содержится определение этого понятия: расход (доход) по налогу на прибыль - это совокупная величина, участвующая в расчете чистой прибыли или убытка за период, в отношении текущего и отложенного налога.
Согласно . 6 этого же стандарта расход (доход) по налогу на прибыль включает расход (доход) по текущему налогу и расход (доход) по отложенному налогу.
Именно эта величина подлежит отражению единой суммой в отчете о совокупном доходе (аналог российской формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"). Структура расхода по налогу на прибыль, в частности его текущая и отложенная часть, подлежит раскрытию в пояснениях к финансовой отчетности.
В международной практике бухгалтерского учета термины "активы" и "обязательства" применяются в соответствии с основами бухгалтерской науки - только для обозначения балансовых статей, но не для обозначения доходов или расходов. Такие понятия как "постоянные разницы", а тем более "постоянные налоговые обязательства" или "постоянные налоговые активы" не используются. Эффекты, возникающие в связи с особенностями расчета налоговой базы, которые в ПБУ 18/02 обозначаются указанными несвойственными терминами, рассматриваются в международной практике как часть текущего налога на прибыль и подлежат раскрытию в пояснениях к финансовой отчетности в рамках пояснений о применяемых налоговых ставках и числовой сверки между признанным налоговым расходом и арифметическим результатом умножения прибыли до налогообложения на налоговую ставку.
