Организация, признающая для целей налога на прибыль доходы и расходы по методу начисления, реализует земельные участки, принадлежащие ей на праве собственности. На период подготовки документов, необходимых для заключения основных сделок, между будущим продавцом и покупателем заключаются предварительные договоры купли-продажи, предусматривающие получение организацией гарантийной суммы (обеспечительного платежа) в качестве обеспечения реализации намерений будущего покупателя. В этой связи возникает вопрос: имеет ли право будущий продавец не учитывать в целях налогообложения прибыли полученное денежное обеспечение в период действия предварительного договора с учетом пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ?
Нормы налогового законодательства
Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, вначале необходимо выяснить правовую природу денежного обеспечения по предварительным сделкам (договорам).
Такой порядок действий связан с тем, что в пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ упоминаются только две формы обеспечения обязательств, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, - залог и задаток. В рассматриваемом же случае речь идет о гарантийном платеже.
Насколько данный факт принципиален для учета или неучета в составе налоговых доходов полученных сумм? И почему законодатели определили только эти два вида обеспечения исполнения обязательств? Давайте разбираться вместе. И в данном случае без норм ГК РФ нам не обойтись.
Нормы гражданского законодательства
С учетом норм гражданского законодательства гарантийный платеж является самостоятельной формой обеспечения исполнения обязательств. Это следует из п. 1 ст. 329 ГК РФ. Иначе в нем не значились бы, помимо неустойки, залога, удержания имущества должника, поручительства, банковской гарантии, задатка, другие способы, предусмотренные законом или договором.
Понятие предварительного договора дается в ст. 429 ГК РФ. В ней установлено, что по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Предварительный договор заключается в форме, определенной для основного договора, и должен содержать условия, позволяющие установить предмет и другие существенные условия основного договора, а также срок, в который стороны обязуются заключить основной договор.
Вот теперь, понимая, "кто есть кто", отправимся на поиски истины.
Мнение финансового ведомства
Разъяснения финансового ведомства по данному вопросу даны в Письме от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93, которое недавно появилось в электронно-правовых системах сети Интернет. В нем сказано, что до заключения основного договора купли-продажи полученные гарантийные суммы организация не учитывает в составе доходов при исчислении прибыли. При этом в случае зачета обеспечительного платежа в счет оплаты прав по основному договору данные денежные средства следует рассматривать как доходы от реализации и учитывать в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
К такому выводу Минфин пришел, рассуждая следующим образом. Действительно, в пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится о залоге или о задатке, при этом обеспечительный платеж не является в чистом виде ни тем, ни другим. Однако необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Следовательно, договором может быть предусмотрена такая форма обеспечения исполнения обязательств, которая не упомянута в . 2 - 7 гл. 23 ГК РФ.
Затем, ссылаясь на п. 1 ст. 380 ГК РФ, в котором дается определение задатка, и на п. 2 ст. 380 ГК РФ, в котором установлена "судьба" задатка в случае неисполнения договора, Минфин приходит к выводу о том, что обеспечительный платеж имеет черты задатка. Это позволяет налогоплательщику, получившему данный платеж, применить в отношении него пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Мнение эксперта
Действительно, нельзя не согласиться с тем, что гарантийные суммы, получаемые по предварительным договорам, не являются ни залогом, ни задатком в том понимании, в котором они определены ГК РФ. Тем не менее, исходя из содержания вышеуказанного письма, в правовой природе обеспечительного платежа Минфин видит больше черт задатка, чем залога, несмотря на то, что задаток в силу ст. 380 ГК РФ одновременно наделен тремя функциями - платежной, доказательной, обеспечительной, которые в рамках действия предварительного договора не реализуются.
Возможно, такой взгляд связан с тем, что задатком в силу той же ст. 380 ГК РФ признается исключительно денежная сумма, а предметом залога согласно п. 1 ст. 336 ГК РФ, как правило, является имущество? Но ведь понятие денежного залога также имеет место быть в силу ст. 128, 130 ГК РФ, где деньги причисляются к имуществу, равно как вещи и ценные бумаги. И все-таки, почему Минфин говорит о задатке, а не о залоге? И как изменились бы его разъяснения и выводы, если бы задаток нельзя было использовать в случае заключения предварительного договора?
Здесь, пожалуй, прежде чем высказать свою точку зрения, сделаем небольшое отступление и ознакомим нашего читателя с арбитражной практикой по вопросу: может ли вообще такой вид обеспечения, как задаток, быть использован в качестве обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору?
На пути к истине
Итак, анализ арбитражной практики показал, что единого мнения о возможности или невозможности обеспечения исполнения обязательств в виде задатка по предварительному договору до появления Постановления Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 13331/09 не было.
Так, некоторые судьи выносили решения, руководствуясь тем, что перечисленные будущему продавцу гарантийные суммы по предварительному договору являются задатком (постановления ФАС ПО от 30.09.2008 N А65-362/08 *(1), от 17.04.2009 N А65-18518/ 2008 *(2)).
В Определении ВАС РФ от 10.08.2009 N ВАС-9765/09 по данному поводу было сказано, что ГК РФ не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора, предусматривающего определенные обязанности сторон по заключению в будущем основного договора, и применения при наличии к тому оснований (уклонение стороны от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка, установленной п. 2 ст. 381 ГК РФ и выражающейся в потере задатка или его уплате в двойном размере стороной, ответственной за неисполнение договора. Аналогичной позиции придерживался Верховный суд при вынесении решений в определениях от 10.03.2009 N 48-В08-19, от 22.07.2008 N 53-В08-5, отмечая, что основная цель задатка - предотвратить неисполнение договора. ГК РФ не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора, предусматривающего определенные обязанности сторон по заключению в будущем основного договора, и применения при наличии к тому оснований (уклонение стороны от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка.
В то же время другие арбитры принимали решения, разделяя противоположную точку зрения - о невозможности использования задатка в качестве исполнения обязательств по предварительному договору. Например, в Постановлении от 18.02.2009 N Ф10-211/09 ФАС ЦО указал, что в соответствии со ст. 429 ГК РФ предварительный договор порождает только обязательство заключить основной договор в будущем. При этом согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задаток выполняет обеспечительную функцию и может использоваться только в денежных обязательствах, в то время как предварительный договор их порождать не может. Из этого следует, что в рамках данного договора функции задатка, предусмотренные ст. 380 ГК РФ, реализовываться не могут, поскольку предварительный договор является всего лишь договором организационного характера.
Отметим, что такой же подход использован в постановлениях ФАС МО от 02.07.2009 N А40-59414/08-7-583, от 19.01.2009 N КГ-А40/11998-08, ФАС ПО от 16.09.2008 N А65-12541/03, ФАС ВВО от 21.01.2008 N А11-5927/2006-К1-1/148.
Что дальше? А дальше, как следует из Определения от 19.11.2009 N ВАС-13331/09, коллегия судей ВАС посчитала необходимым в целях формирования единообразной практики применения арбитражными судами норм о задатке передать дело, рассмотренное в вышеупомянутом Постановлении ФАС МО от 02.07.2009 N А40-59414/08-7-583, в Президиум ВАС.
В свою очередь, Президиум ВАС в Постановлении N 13331/09, о котором упоминалось ранее, вынес решение о невозможности использования задатка в качестве исполнения обязательств по предварительному договору, а также применения к возникшим из него отношениям последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ.
К сведению. Определениями ВАС РФ от 03.03.2010 N ВАС-2121/10, N ВАС-5467/08 вынесены решения в соответствии с правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ N 13331/09.
Подведем итоги
Итак, с учетом вынесенного Президиумом ВАС решения гарантийные суммы, полученные будущим продавцом от будущего покупателя, не признаются задатком в том толковании, которое дается в ГК РФ. Означает ли это, что в случае предварительного договора полученные организацией гарантийные суммы необходимо учитывать при исчислении налога на прибыль в составе доходов? Вовсе нет. По мнению эксперта, в период действия предварительного договора обеспечительный платеж не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе доходов, поскольку в период действия предварительного договора полученные суммы выполняют только обеспечительную функцию. И если использовать подход финансового ведомства, то автор квалифицировал бы полученные суммы скорее как залог, чем как задаток. А косвенное подтверждение такого вывода можно найти в письмах УФНС по г. Москве от 31.03.2008 N 09-14/030663, от 28.09.2006 N 18-11/3/85458@.
"А как же разъяснения Минфина?" - спросит читатель. Ведь его выводы, столь благоприятные для налогоплательщика, были основаны исключительно на том, что обеспечительный платеж имеет черты задатка. В этой связи считаем: временные рамки "выхода в свет" Письма Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93 и Постановления Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 13331/09 дают основание предполагать, что при подготовке ответа на частный запрос налогоплательщика финансисты еще не успели ознакомиться с решением Президиума ВАС о невозможности использования задатка в качестве исполнения обязательств по предварительному договору. Повлияет ли вынесенное решение на основные выводы Минфина? Думается, что нет.
Однако несмотря на вышеприведенные рассуждения и доводы, объективные и субъективные мнения по данному вопросу, нельзя не сказать, что, следуя букве закона - пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, в котором обозначено только два вида обеспечения, не учитываемые при налогообложении прибыли, - залог и задаток, все-таки в отношении гарантийного платежа вопрос остается открытым.
---------------------------------------------------------------------------
*(1) Определением ВАС РФ от 27.01.2009 N ВАС-186/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(2) Определением ВАС РФ от 10.08.2009 N ВАС-9765/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
