Часто в бюджетных учреждениях (например, в учреждениях образования, здравоохранения со стационарным лечением) имеется столовая, посредством которой осуществляется питание студентов, больных, иных лиц. Для приготовления блюд используются различные продукты питания, объем которых в процессе перевозки и хранения может изменяться в силу своих биологических или физикохимических свойств. О том, как отразить несоответствие фактического объема продуктов питания данным бухгалтерского учета в пределах норм, установленных с учетом этих свойств продуктов, и пойдет речь в нашей статье. Не оставлен без внимания и налоговый учет недостач в пределах норм естественной убыли.
Периодичность проведения инвентаризации
Продукты питания в столовых хранятся в специально оборудованных для этого помещениях. За их сохранность отвечает работник (коллектив работников), с которым заключен договор о полной материальной ответственности (договор о коллективной материальной ответственности). Типовая форма такого договора приведена в Постановлении Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".
Систематически в местах хранения продуктов проводится инвентаризация, по результатам которой сверяется фактическое их количество с данными бухгалтерского учета.
В пункте 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее . Методические указания), перечислены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно: например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года; при смене материально ответственных лиц (на день приемкипередачи дел); при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей и др. Приведенный в п. 1.5 Методических указаний список не является закрытым. В последнем абзаце перечня сказано: ".и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Минфина РФ". Воспользовавшись предоставленным нам правом, обратимся к другим законодательным актам. В пункте 7 Методики учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Роскомторгом 12.08.1994 N 11098/322 (далее . Методика учета), сказано, что инвентаризацию продуктов (сырья) и готовых изделий на предприятиях общественного питания как основного производства (кухни), так и самостоятельных цехов (кондитерского, полуфабрикатов и др.) рекомендуется проводить (кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно) в следующие сроки:
-в кладовых . не реже одного раза в квартал;
-на кухнях и в производственных цехах . не реже одного раза в месяц;
-в буфетах . не реже двух раз в квартал.
Тара, находящаяся на предприятиях общественного питания, инвентаризируется одновременно с сырьем, продуктами и готовыми изделиями.
Изложенное в Методике учета предложение о сроках проведения инвентаризации рационально. Руководствуясь этим документом, учреждению следует прописать в учетной политике периодичность проведения инвентаризации продуктов питания в столовой своего учреждения. Применение Методики учета в данном случае не будет являться нарушением п. 7 Инструкции N 148н , поскольку при проведении инвентаризации мы прежде всего руководствовались нормами Методических указаний (утверждены Минфином), и уже они отослали нас к Методике учета (утверждена Роскомторгом)
Оформляем результат инвентаризации . недостачу
При выявлении наличия расхождений между данными бухгалтерского учета и фактическими данными оформляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). Форма ведомости приведена в Приказе Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета". В ней фиксируются установленные расхождения с данными бухгалтерского учета: недостачи или излишки по каждому объекту учета в количественном и суммовом выражении. Ведомость является основанием для составления Акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835).
Согласно п. 5.1 Методических указаний убыль продуктов питания в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль продуктов питания в пределах установленных норм определяется после "закрытия" недостач продуктов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача продуктов, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию продуктов питания, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Недостачи продуктов питания, а также их порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на расходы.
В ходе проведения инвентаризации были выявлены следующие расхождения:
-вермишель МАКФА длинная "Знатные" ЭМ фас. в/с/ ГТ N 23/ 0,45 . излишек 3 пачки (1 пачка содержит 450 г);
-вермишель МАКФА яичная "Знатные" ЭМ фас. в/с/ 0,45 . недостача 3 пачки (1 пачка содержит 450 г).
В этом случае недостача образовалась за счет пересортицы.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации . в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний).
Излишки и недостача продуктов питания одного наименования (пересортица)
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарноматериальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3 Методических указаний). Как видно из примера 1, пересортица возникла по продуктам одного наименования . вермишель.
О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.
Приведем пример.
Дополним условия предыдущего примера и обозначим, что стоимость одной пачки:
-вермишели МАКФА длинной "Знатные" . 26,44 руб.;
-вермишели МАКФА яичной "Знатные" . 29,39 руб.
В образовавшейся пересортице виновато материально ответственное лицо.
Принимая во внимание положения п. 5.3 Методических указаний, с материально ответственного лица следует удержать 8,85 руб. ( (29,39 26,44) руб. х 3).
Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на расходы. В этом случае в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Естественная убыль и ее нормы
Естественная убыль материальных ценностей . это уменьшение массы товара вследствие естественного изменения его биологических или физикохимических свойств при сохранении качественных характеристик (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95, далее . Методические рекомендации). Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарноматериальных ценностей, при их хранении, и является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
К естественной убыли не следует относить:
-технологические потери и потери от брака;
-потери товарноматериальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
В нормы естественной убыли не включаются потери товарноматериальных ценностей:
-при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования;
-при внутрискладских операциях;
-при аварийных ситуациях;
-принятых в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе.
Нормы естественной убыли не следует распространять на товарноматериальные ценности:
-принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.);
-хранящиеся в резервуарах повышенного давления;
-при транзитной поставке.
Для каждого вида продуктов питания установлены свои нормы естественной убыли. Именно ими следует руководствоваться при списании недостач того или иного продукта. Ниже в табличной форме приведены отдельные действующие нормы естественной убыли продуктов питания.
Сведения о действующих нормах естественной убыли продуктов питания
| Наименование продукта питания | Условия, при которых может произойти убыль | Нормативный акт, утвердивший нормы естественной убыли |
| Охлажденное мясо, мясопродукты и субпродукты | При хранении в различных видах холодильников | Приказы Минсельхоза РФ от 16.08.2007 N 395 "Об утверждении норм естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении", Минэкономразвития РФ от 07.09.2007 N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания" (далее . Приказ Минэкономразвития РФ N 304) |
| Мясо и мясопродукты | При перевозке | Приказ Минсельхоза РФ N 425, Минтранса РФ N 138 от 21.11.2006 "Об утверждении норм естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках различными видами транспорта" |
| Мясо кролика и птицы | При хранении в камерах холодильников | Приказ Минсельхоза РФ от 28.08.2006 N 269 "Об утверждении норм естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении" |
| Мясо, субпродукты птицы и кроликов | При перевозке | Приказ Минсельхоза РФ N 424, Минтранса РФ N 137 от 21.11.2006 "Об утверждении норм естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при перевозке" |
| Сыр и творог | При хранении | Приказ Минсельхоза РФ от 28.08.2006 N 267 "Об утверждении норм естественной убыли сыров и творога при хранении" |
| Сыры, сливочное масло, замороженный творог, хлебобулочные изделия, кондитерские и бакалейные товары, рыба и рыбные продукты, молочные и жировые продукты, плоды, овощи и грибы переработанные, замороженные плоды, ягоды, овощи, грейпфруты и др. | При хранении | Приказ Минэкономразвития РФ N 304 |
| Сливочное масло | При хранении | Приказ Минсельхоза РФ от 28.08.2006 N 266 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакетывкладыши из полимерных материалов" |
| Свежий картофель | При длительном хранении в неохлаждаемых хранилищах | Постановление Госснаба СССР от 07.07.1987 N 94 "Об утверждении норм естественной убыли свежего картофеля при длительном хранении в неохлаждаемых хранилищах" |
| Столовые корнеплоды, картофель, плодовые и зеленные овощные культуры | При хранении | Приказ Минсельхоза РФ от 28.08.2006 N 268 "Об утверждении норм естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении" |
| Картофель, овощи и бахчевые культуры | При перевозке | Приказ Минсельхоза РФ N 3, Минтранса РФ N 2 от 14.01.2008 "Об утверждении норм естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках различными видами транспорта" |
| Сахарсырец, сахарпесок, сахаррафинад и сахарная пудра | При хранении | Приказ Минсельхоза РФ от 28.08.2006 N 270 "Об утверждении норм естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении" |
| Сырье и побочная продукция сахарной промышленности | При перевозке | Приказ Минсельхоза РФ N 426, Минтранса РФ N 139 от 21.11.2006 "Об утверждении норм естественной убыли сырья и побочной продукции сахарной промышленности при перевозке" |
Приведем пример исчисления суммы недостачи в размере естественной убыли.
По результатам инвентаризации было выявлено расхождение между фактическим наличием мяса кур, находящегося на хранении в холодильнике, и массой, числящейся в бухгалтерском учете. По документам (с учетом выдачи мяса на день проведения инвентаризации) в камере хранения столовой вуза должно находиться мясо кур потрошеных массой 60 кг. Фактически инвентаризацией выявлено 58 кг мяса. Куры хранятся в холодильнике в пакетах из полимерной пленки 1 мес. Норма естественной убыли мяса при хранении в камерах холодильников приведена в приложении 13 к Приказу Минэкономразвития РФ N 304 и составляет 0,05%. Мясо кур приобреталось по цене 69 руб. за 1 кг.
Принимая во внимание установленную норму, естественная убыль мяса кур составит: 60 кг х 0,05% = 0, 03 кг, или 30 г. Таким образом, масса кур в размере 1 970 г (2 000 30) является недостачей, возмещаемой виновным в хищении лицом.
Сумма недостачи в рамках естественной убыли составит 2 руб. 7 коп. (69 руб. х 0,03 кг). Остальное . 135 руб. 93 коп. (1,97 кг х 69 руб.) возмещается за счет виновного лица.
Налог на прибыль
Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). В статье 321.1 НК РФ также сказано, что плательщиками этого налога являются бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы ОМС, а также получающие доходы от иных источников.
Налоговая база по уплате налога определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. К расходам, признаваемым в целях налогообложения, приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Правительство РФ в соответствии с нормами ст. 254 НК РФ постановило: нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материальнопроизводственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет (п. 1 Порядка утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 (далее . Постановление N 814)). В статье 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58ФЗ (далее . Федеральный закон N 58ФЗ) установлено, что до утверждения норм естественной убыли в порядке, определенном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Из приведенной нами выше таблицы с перечнем действующих нормативных актов, устанавливающих нормы естественной убыли продуктов питания, следует, что требования Постановления N 814 и Федерального закона N 58ФЗ удовлетворены. Действующие на сегодняшний день нормы естественной убыли разработаны и утверждены с учетом положений пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.
Бухгалтерский учет
Пунктом 62 Инструкции N 148н предусмотрено, что списание израсходованных материальных запасов, потерь в пределах норм естественной убыли материальных запасов на основании оправдательных документов следует отражать следующим образом:
Дебет счетов 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"
Кредит счета 1 (2) 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания"
При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 170 Инструкции N 148н). Списание недостачи продуктов питания сверх норм естественной убыли отражается
следующей записью:
-на сумму выявленной недостачи по рыночной стоимости (п. 172 Инструкции N 148н):
Дебет счета 1 (2) 209 04 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов"
Кредит счета 1 (2) 401 01 172 "Доходы от реализации активов"
-на сумму списания стоимости недостающих продуктов питания (п. 62 Инструкции N 148н):
Дебет счета 1 (2) 401 01 172 "Доходы от реализации активов"
Кредит счета 1 (2) 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания"
-на суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба виновным лицом:
Дебет счетов 2 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета", 1 (2) 201 04 510 "Поступления в кассу", соответствующих счетов аналитического учета счета 1 210 02 440 "Расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами"
Кредит счета 1 (2) 209 04 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов"
-при списании с баланса недостачи в связи с неустановлением виновных лиц, с их уточнениями решениями судов, а также в связи с возмещением ущерба виновными лицами в натуральной форме:
Дебет счета 1 (2) 401 01 172 "Доходы от реализации активов"
Кредит счета 1 (2) 209 04 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов"
Рассмотрим на примере порядок отражения потерь продуктов питания в бухгалтерском учете.
В ходе инвентаризации выявлена недостача макарон в количестве 4 пачек по 0,45 кг каждая (в том числе в пределах норм естественной убыли . 1 пачка . 450 г). Фактическая стоимость 0,45 кг макарон . 24 руб. (рыночная цена . 28 руб.). Макароны были приобретены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Недостача возмещается виновным лицом в кассу учреждения.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражено списание потерь макарон в пределах норм естественной убыли | 2 106 04 340 | 2 105 02 440 | 24 |
| Отражена недостача макарон, отнесенная на виновных лиц, по рыночной стоимости ( (4 1) п. х 28 руб.) | 2 209 04 560 | 2 401 01 172 | 84 |
| Отражено списание макарон сверх норм естественной убыли по балансовой стоимости | 2 401 01 172 | 2 105 02 440 | 84 |
| Отражено поступление в кассу учреждения суммы недостачи от виновного лица | 2 201 04 510 | 2 209 04 660 | 84 |
