В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова, Санкт-Петербургский государственный университет, рассматривают редко обсуждаемый, но, по мнению авторов, самый важный аспект применения МСФО российскими организациями - социальный. Готово ли профессиональное сообщество к принятию идей МСФО, насколько идеи профессионального суждения, профессиональной ответственности близки нашим коллегам, какова реальная потребность в бухгалтерской информации, формируемой по МСФО - эти вопросы авторы предлагают обсудить читателям.
Что такое "реализация" МСФО на практике
Часто, обсуждая степень "реализации" МСФО в России, мы говорим о внедрении того или иного стандарта, о том, что принципы МСФО стали нормами ПБУ, о том, что нужно еще несколько учетных объектов сделать обязательными для отражения в отчетности российских организаций и т.п. Однако во многом речь необходимо вести совершенно о другом. МСФО - это продукт многолетней работы представителей бухгалтерского профессионального сообщества развитых стран. Это мнение профессионалов о роли учета в экономической жизни общества и месте бухгалтера в его (общества) социальной картине. Это ряд постулатов, идей, которые носят в большей степени не нормативный (предписывающий), а естественный характер "должного положения вещей". И ни одно конкретное правило того или иного МСФО, переведенное на русский язык, не помогает в знакомстве с общими положениями стандартов так, как может помочь в этом понимание базовой идеи МСФО - необходимости усилий для совершенствования методов создания качественной, надежной и полезной заинтересованным лицам количественной информации, и, что еще важнее, профессиональной за нее ответственности перед обществом.
МСФО как продукт британо-американской учетной школы
МСФО - это квинтэссенция положений британо-американской учетной школы, в рамках которой развивалось самое серьезное в настоящее время профессиональное бухгалтерское сообщество. Базовым положением его формирования и развития было обеспечение достоверности бухгалтерской информации.
Со дня основания первого в мире профессионального бухгалтерского объединения - Общества бухгалтеров Эдинбурга, предшественника современного Института присяжных бухгалтеров Шотландии, прошло уже более 150 лет. В первом городском справочнике Эдинбурга, изданном в 1773 году, указывались имена всего семи бухгалтеров. В Глазго первый подобный справочник появляется в 1783 году. В нем упоминаются только шесть бухгалтеров*(1).
Путь развития профессии в англоговорящем экономическом сообществе
Итак, первое общественное объединение людей нашей профессии - общество бухгалтеров Эдинбурга (Society of Accountants in Edinburgh - SAE) возникает 23 октября 1854 года. В этот день была подписана Королевская грамота, даровавшая Обществу профессиональные привилегии. Пять месяцев спустя Королевской грамотой был утвержден Институт бухгалтеров и актуариев Глазго (Institute of Accountants and Actuaries in Glasgow - IAAG). Затем Королевской грамотой от 18.03.1867 было утверждено Общество бухгалтеров в Абердине (Society of Accountants in Aberdeen - SAA). Участники всех трех обществ стали присяжными бухгалтерами Шотландии.
После того, как Институт бухгалтеров и актуариев Глазго принял устав, было решено, что претенденты на членство в нем должны подвергаться экзамену. От них требовалось продемонстрировать знания Закона "О банкротстве", методов бухгалтерского учета, практики банкротств, доверительного управления состояниями, управления имением по найму, решений судебных органов и основных принципов арифметики и алгебры. В качестве экзаменаторов выступали члены института. Согласно правилам, каждый претендент должен был излагать в своем прошении подробные сведения об опыте и квалификации, на которых он основывает свои притязания на членство в Институте. В прошении также следовало особо оговорить свою непричастность к торговой, промышленной и юридической деятельности. В противном случае, бухгалтер не мог быть членом института*(2).
В Англии, как и в Шотландии, Общества бухгалтеров начали создаваться со второй половины XIX века. Первым из них было Соединенное общество бухгалтеров Ливерпуля. В 1862 году в Англии был прият Закон о компаниях, согласно которому вводилась должность официального ликвидатора акционерных компаний. Чаще всего на эту должность приглашали сертифицированных бухгалтеров, и вскоре этот закон неофициально стали называть "Друг бухгалтера" (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда Теория бухгалтерского учета - М.: "Финансы и статистика", 1997, с. 35). В 1869 году специальным законодательным Актом английским бухгалтерам были переданы обязанности по управлению имуществом несостоятельных должников. Также в период 1860-1870-х годов в Англии вводится институт обязательного аудита для отдельных видов акционерных компаний. Перечисленные обстоятельства существенно подняли спрос на профессиональные бухгалтерские услуги.
В начале XX века в Британии были приняты несколько законов, оказавших значительное влияние на развитие профессии бухгалтера и профессионального бухгалтерского сообщества. Новый Акт о компаниях, вступивший в силу в 1900 году, содержал требование к обществам с ограниченной ответственностью об обязательном подтверждении аудиторами годового баланса. В 1903 году был издан Акт о доходах, в соответствии с которым бухгалтеры были уполномочены представлять интересы клиентов перед комиссарами по налогам. Причем этим правом, согласно данному Акту, были наделены исключительно представители профессиональных объединений бухгалтеров. Фактически это дало новый импульс к созданию бухгалтерских профессиональных обществ. И в 1903-1905 гг. были основаны три профессиональных бухгалтерских организации: Институт сертифицированных общественных бухгалтеров (1903), Лондонская ассоциация бухгалтеров (1904) и Центральная ассоциация бухгалтеров (1905). И далее мы можем наблюдать буквально всплеск учредительства бухгалтерских обществ. В течение весьма долгого времени предпринимались попытки к их объединению. Они увенчались успехом только уже во второй половине XX века. В 1974 году шесть общественных объединений бухгалтеров Великобритании учредили Консультативный комитет бухгалтерских обществ - Consultative Committee of Accountancy Bodies (CCAB). В совет CCAB вошли шесть так называемых директоров в лице президентов этих организаций. Консультативный комитет действует и в настоящее время. В нем участвуют: - ACCA - Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров (правопреемник Ассоциации сертифицированных и корпоративных бухгалтеров); - CIMA - Институт присяжных бухгалтеров по управленческому учету (правопреемник Института бухгалтеров по учету затрат на производстве); - CIPFA - Институт присяжных бухгалтеров государственных финансов (правопреемник Института муниципальных казначеев и бухгалтеров); - ICAEW - Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса; - ICAI - Институт присяжных бухгалтеров Ирландии; - ICAS - Институт присяжных бухгалтеров Шотландии.
Организации - члены Консультативного комитета, объединяющие общественных бухгалтеров (ACCA, ICAEW, ICAI, и ICAS), уполномочены регулировать и аудиторскую деятельность. Согласно Закону "О компаниях" 1989 года, они могут присваивать своим членам квалификацию аудиторов (Д.А. Львова "Профессиональные объединения бухгалтеров: история создания и деятельности" - М.: "ИПБР - БИНФА", 2005, с. 39).
Не менее значимым по степени влияния на англоговорящий бухгалтерский мир является профессиональное сообщество бухгалтеров США. Исторически сложилось так, что индустриализация Америки сопровождалась значительным притоком иностранного капитала, особенно из Великобритании, в то время - экономически самой развитой страны мира. И вполне естественно, что британские присяжные бухгалтеры оказались в Америке в качестве аудиторов. Многие аудиторские фирмы, в том числе и PriceWaterhouseCoopers, и KPMG, имеют британские корни. А к 1887 году американские профессиональные бухгалтеры, хотя и были еще не многочисленны, но уже достаточно прочно стояли на ногах, чтобы образовать Американскую Ассоциацию общественных бухгалтеров (American Association of Public Accountants - AAPA) и свой печатный орган "Journal of Accountancy". 20 августа 1887 года восемь американцев подписали свидетельство об образовании в Штате Нью-Йорк Американской Ассоциации Общественных бухгалтеров (AAPA); двум британцам поставить подпись под этим документом закон штата не разрешил (Подробнее см. James Don Edwards. "History of Public Accounting in the United States" (East Lansing: Michigan State University Press, 1960), с. 52-57). Все эти события произошли за пятьдесят лет до того, как бухгалтеры приобрели право устанавливать профессиональные стандарты, и более чем за сто лет до наших дней, когда численный состав организации превышает 290 000 человек.
AAPA не была единственной бухгалтерской организацией в Америке. Независимые общества появились в различных штатах. Первое из них, получившее юридическое признание в 1896 году, возникло в штате Нью-Йорк. Его члены стали именоваться "дипломированными общественными (присяжными) бухгалтерами" (Certified Public Accountants - CPA) после получения сертификата Совета университета штата. В течение десятилетия такая практика распространилась на все штаты, а это привело к тому, что можно было стать дипломированным общественным (присяжным) бухгалтером (CPA), не будучи членом AAPA, и наоборот. Сложность выхода из такого парадоксального для бухгалтерской практики положения заключалась в том, что признание бухгалтера дипломированным было правовой прерогативой каждого штата. В 1917 году AAPA была преобразована в Американский институт бухгалтеров (American Institute of Accountants - AIA) с более строгими квалификационными требованиями, но при этом для AIA обладание сертификатом CPA не было обязательным. Четыре года спустя организуется альтернативное AIA Американское общество дипломированных общественных бухгалтеров (American Society of Certified Public Accountants - ASCPA) с единственным критерием членства - наличием сертификата CPA какого-либо штата. Таким образом, в течение пятнадцати лет две организации представляли американских бухгалтеров, пока в 1936 году они не слились, сохраняя название AIA, которое окончательно в 1957 году было заменено на Американский институт присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA). Нужно отметить, что термин "присяжный" применительно к американскому бухгалтеру используется при переводе отчасти условно, чтобы обеспечить соответствие британскому присяжному бухгалтеру (chartered accountant). Строго говоря, американские бухгалтеры именовались "дипломированными общественными", что подчеркивало не только их квалификацию, но и принадлежность к частному, а не государственному сектору экономики.
В Соединенных Штатах существовали и другие бухгалтерские организации, например: Национальная ассоциация бухгалтеров (National Association of Accountants - NAA), Американская ассоциация преподавателей университетов, позже Американская бухгалтерская ассоциация (American Association of Accountants - AAA), Организация финансовых руководителей (Financial Executives Institute - FEI).
NAA была образована в 1919 году для представления интересов управленческих бухгалтеров. В 1972 году ею был основан Институт управленческого учета (Institute of Management Accounting - IMA), который дает специальное образование и присваивает сертификат специалиста по управленческому учету (Certificate of Management Accounting - CMA), что является хорошей альтернативой для тех, кто не собирается быть присяжным бухгалтером. Со времени своего образования NAA в том числе финансировала целый ряд научно-исследовательских работ в области учета себестоимости. Ассоциация издает ежемесячный журнал "Management Accounting".
В 1916 году была основана Американская ассоциация преподавателей университетов по бухгалтерскому учету, а в 1935 году она сменила свое название на Американскую бухгалтерскую ассоциацию (AAA). С самого начала своего существования эта организация финансировала исследования в области разработки учетных принципов и стандартов, для которых характерен фундаментальный теоретический подход. Ассоциация издает журналы "Accounting Review" и "Accounting Horizons" (Подробнее см. Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда "Теория бухгалтерского учета" - М.: "Финансы и статистика", 1997 г.).
Бухгалтерская профессия, профессиональная этика и профессиональное суждение
Сделанный нами краткий обзор показывает, какой долгий и сложный путь прошло профессиональное сообщество британо-американской учетной школы с момента своего формирования до современного состояния. Его рассмотрение позволяет понять, что именно в "системе координат" данного направления развития мировой бухгалтерской практики действительно означают слова "профессиональный бухгалтер", "профессиональное сообщество", "профессиональное суждение", "профессиональная этика", "профессиональная культура" и т.п. Эти вопросы хорошо освещены в доступной широкому кругу российских читателей книге М.Р. Метьюса (M.R. Mathews) и М.Х.Б. Переры (M.H.B. Perera) "Accounting theory and development", перевод которой увидел свет в России в 1999 году*(3).
Как отмечают авторы, профессиональная этика в бухгалтерской профессии развивалась эволюционно, причем в развитии этических норм нашла яркое отображение их практическая направленность*(4).
С введением в силу первого "Акта о совместных предприятиях" 1844 г. в Великобритании деятельность бухгалтеров постепенно расширялась не только на ниве финансового учета, но и в области аудита и прогнозирования банкротства. Рост профессии сопровождался общественным доверием к бухгалтерам. Однако доверие к бухгалтерской профессии может быть поддержано только тогда, когда сами бухгалтеры уверены в качестве своей работы и необходимости быть независимыми и компетентными.
По мнению Мэтьюса и Переры, при составлении специальных правил бухгалтеры всегда основываются на интересах трех групп: общества, клиентов и других бухгалтеров. Разрешение конфликтов между интересами групп определяется их приоритетностью. Общество, выступая самой большой группой, имеет самый высокий приоритет. Профессиональные правила формировались в результате обобщения наиболее распространенных норм поведения бухгалтеров или выводились из опыта конкретных ситуаций, когда возникал конфликт интересов и ставился под угрозу престиж профессии. Так развивался этический кодекс, а правила изменялись и расширялись в соответствии с изменяющимися обстоятельствами внешней среды. В частности, совсем недавно был отменен запрет на рекламу бухгалтерской профессии. Социальные и экономические обстоятельства обусловили тот факт, что бухгалтерская профессия в США в 1978 году прекратила регулирование правил юридических услуг и рекламы. Подобная ситуация возникла в Великобритании и Австралии в 1984 г., а в Новой Зеландии - в 1986 г. Все это свидетельствует о том, пишут авторы, что бухгалтерская профессия отвечает как собственным ожиданиям, так и требованиям деловых кругов, регулирующих органов и пользователей бухгалтерской отчетности, которые полагаются на независимость, честность, объективность профессионалов и их приверженность профессиональным стандартам*(4).
Однако, как отмечают Мэтьюс и Перера, в мае 1985 года (нужно заметить, задолго до событий последних лет, существенно подорвавших доверие к бухгалтерской информации) Джордж Д. Андерсен, в прошлом председатель Совета AICPA и глава специального комитета по стандартам деятельности присяжных бухгалтеров, отметил, что "разрушение принципов сдержанности, консерватизма и верности по отношению к основным профессиональным ценностям шло такими темпами, какие не имели прецедента в истории профессии. Мы полагаем... что профессия находится на грани кризиса с точки зрения ее способности служить общественным интересам".
И вот здесь необходимо обратить внимание читателей на то, что Совет по МСФО сегодня, в частности, видит свою задачу в обеспечении должного места и роли бухгалтерской информации и бухгалтерской профессии в социальной жизни общества. Как отмечает глава управления финансовой отчетности и корпоративного права Европейской комиссии Карел Ван Хулле, применение МСФО "требует глубокого понимания того, на достижение каких целей направлен стандарт, а не того, как конкретное событие или операцию можно уложить в рамки стандарта для получения желаемого результата" (Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен "МСФО: от теории к практике" - М.: "Вершина", 2005, с. 11). Эта фраза, на наш взгляд, очень хорошо передает содержание должного подхода к применению МСФО и попытке их понимания. Цели, которые стоят перед бухгалтерским учетом в соответствии с идеологией МСФО, определяются той ролью, которую призвана играть бухгалтерская информация в экономической жизни.
Если мы обратимся непосредственно к тексту "Принципов" МСФО, то сможем прочесть, что "цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений". Таким образом, бухгалтерская информация должна стать основой для принятия экономических (управленческих) решений лицами, так или иначе заинтересованными в деятельности компании, составляющей отчетность.
На обсуждаемые нами особенности социальной трактовки нашей профессии англо-американской школой учета обращают внимание и отечественные авторы. Так, например, хорошо известный читателям нашего журнала профессор Я.В. Соколов отмечает, что "у нас все полагают, что МСФО - это некая новая инструкция, которая применяется в экономически развитых странах и на которую давно пора перевести наш отечественный бухгалтерский учет. ...Но это не так. В сущности, то, что называется международными стандартами финансовой отчетности, МСФО, есть некий набор бухгалтерских правил, которые следует применять не как директивные предписания, а каждый бухгалтер должен принимать на их основе решения, опираясь на свое профессиональное суждение... именно в профессиональном суждении скрывается вся сила правил ведения бухгалтерского учета" (Я.В. Соколов "Профессиональное суждение бухгалтера - весь смысл МСФО" // Юрист и бухгалтер, N 2, 2004, с. 14).
Нужно отметить, что идея профессионального суждения в бухгалтерском учете непосредственно связана с идеями профессиональной этики бухгалтера, в основе работы которого должно лежать стремление сделать отчетность компании максимально объективным рассказом заинтересованным лицам о положении дел в компании, и, как следствие, рассказом, максимально для этих лиц полезным. Именно обеспечением этой цели объясняется возможность отступления от предписаний учетных регулятивов. Данный подход согласуется с общей философией англоязычного права, которую прекрасно характеризует Лон Л. Фуллер (1902-1978 гг.). Говоря о праве и о морали права как об обеспечении социальной жизни и позитивного развития общества, он разделял мораль стремления и мораль долга как две составляющих основы социальной жизни, в том числе, соответственно, и экономической. Мораль стремления как воплощение идей, берущих основы в греческой философии, - это, по определению Фуллера, "мораль жизни в соответствии с Благом, стремления к совершенству, самой полной реализации человеческих сил". При этом "в качестве обертонов морали стремления могут проявляться стремления, граничащие с долгом" (Фуллер Лон Л. "Мораль права" - М.: ИРИСЕН, 2007, с. 15). В отличие от морали стремления, которая, как указывает Фуллер, "начинает с вершины человеческих достижений", "мораль долга начинает с их фундамента. Она закладывает базовые нормы, без которых упорядоченное общество невозможно, и без которых упорядоченное общество, направленное к достижению тех или иных определенных целей, существовать не может". Таким образом, возможность достижения тех или иных целей как результата жизни общества в целом и его членов обеспечивается следованием морали долга, но залогом собственно достижения этих целей является следование морали стремления.
Применение данных утверждений к бухгалтерской практике позволяет определить учетные регулятивы (нормативные акты или профессиональные стандарты) как следствие воплощения морали долга, а профессиональное суждение бухгалтера как следование на практике морали стремления. Это означает, что, реализация профессионального суждения в бухгалтерской практике - это возможность повлиять на степень объективности содержания бухгалтерской отчетности, честность повествования о положении дел в компании и, что следовало назвать первым, осознание своей ответственности перед заинтересованными в делах компании лицами (подробнее см. М.Л. Пятов, И.А. Смирнова "Концептуальные основы Международных стандартов финансовой отчетности" - М.: "1С-Паблишинг", 2008).
Возвращаясь к упомянутой выше работе Я.В. Соколова, хочется процитировать здесь еще одно его высказывание. "Надо помнить, что только развитие профессиональной бухгалтерской этики может принести плоды. Сейчас в нашей стране действует такой Кодекс, утвержденный Институтом профессиональных бухгалтеров. Но кто его знает? Кто с ним считается? И до тех пор, пока нормы этого Кодекса не войдут в плоть и кровь наших бухгалтеров, ни о каком успешном практическом использовании МСФО говорить не приходится".
Итоги
Подводя итоги сказанному, мы хотим подчеркнуть, что переход к МСФО - это процесс, который может стать началом совершенно новой жизни бухгалтерского учета в российской экономике. И речь в данном случае идет не о новой бухгалтерской методологии и даже не о принципе приоритета содержания над формой. Речь о совершенно новом понимании нами, коллеги, своей роли в экономической жизни общества и осознании своей ответственности перед ним.
*(1) Подробнее см. Д.А. Львова. "Профессиональные объединения бухгалтеров: история создания и деятельности" - М.: "ИПБР - БИНФА", 2005. Или Edwards J.R. "A History of Financial Accounting" - London, 1989.
*(2) Подробнее см. Д.А. Львова. "Профессиональные объединения бухгалтеров: история создания и деятельности" - М.: "ИПБР - БИНФА", 2005. Или Edwards J.R. "A History of Financial Accounting" - London, 1989.
*(3) М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера Теория бухгалтерского учета / пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова и И.А. Смирновой - М.: "ЮНИТИ", 1999.
*(4) М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера Теория бухгалтерского учета / пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова и И.А. Смирновой - М.: "ЮНИТИ", 1999.
