В прошлом номере "АБ" (N 8, 2010, с. 75) мы разобрались, как следует отражать в учете доначисления по результатам налоговой проверки в том случае, если компания согласна с решением налоговиков. Теперь рассмотрим обратную ситуацию - как быть, если фирма решила оспорить результаты проверки. Нужно ли в этом случае отражать налоговые доначисления в учете? И как поступить, если организация заранее оплатила всю задолженность, начисленную по результатам проверки, а потом обратилась в суд и выиграла дело?
Если налоговики уже вынесли решение по результатам проверки и компания полностью или частично с ним не согласна, то она вправе обжаловать это решение в вышестоящем налоговом органе и в суде. Поскольку Налоговым кодексом с 1 января 2009 года установлен обязательный досудебный порядок обжалования результатов камеральных и выездных налоговых проверок, сначала фирме придется обратиться в вышестоящий налоговый орган (в большинстве случаев это УФНС России по субъекту РФ) и лишь после завершения процедуры обжалования в УФНС она имеет право подать исковое заявление в суд*(1).
Решение по результатам проверки может быть обжаловано в УФНС в апелляционном или в обычном порядке. Апелляционный порядок рассмотрения жалобы позволит компании отложить срок исполнения этого решения.
Но апелляцию необходимо успеть подать до момента вступления решения в законную силу, то есть до истечения 10 рабочих дней с момента его вручения представителю фирмы. В этом случае, если результаты обжалования будут для компании отрицательными, решение налоговиков вступит в законную силу лишь на дату его утверждения в УФНС или, если в ходе процедуры обжалования в это решение будут внесены изменения, на дату вынесения УФНС решения "в новой редакции"*(2).
Если же компания пропустила срок подачи апелляции и решение вступило в законную силу, то его можно обжаловать в УФНС в обычном порядке, - в течение года с момента вынесения решения*(3). Это необходимо сделать, если фирма в дальнейшем планирует обратиться в суд.
Как только решение, вынесенное по результатам проверки, вступило в законную силу, налоговики имеют право совершать действия по взысканию этой задолженности: начиная с выставления требования и заканчивая принудительным взысканием суммы, указанной в решении.
Разберемся, как отражать в учете задолженность по результатам налоговой проверки в течение всего периода, пока длятся разбирательства.
"Условная" задолженность
На дату получения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в бухгалтерском учете компании возникает условное обязательство. То есть обязательство, в отношении которого до завершения процедуры обжалования существует неопределенность*(4).
И если его последствия признаются существенными (без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние или результаты деятельности фирмы на отчетную дату), то компания должна отразить это условное обязательство в годовой бухгалтерской отчетности*(5).
Для этой цели условные обязательства необходимо разделить на 2 группы:
- обязательства, по которым в бухгалтерском учете создаются резервы;
- возможные обязательства, информация о которых раскрывается в пояснительной записке.
Условные обязательства, резервы под которые не создаются, на счетах бухгалтерского учета не отражаются.
Пример
ООО "Прогресс" в результате налоговой проверки за 2009 г. доначислен ЕСН в сумме 250 000 руб., а также штраф и пени в общей сумме 55 000 руб. Решение по результатам проверки вручено компании 30.09.2010. Фирма не согласна с результатами проверки и намерена обжаловать их.
Таким образом, в учете ООО "Прогресс" на дату получения решения возникает условное обязательство. Так как оно является существенным, информацию о нем фирма должна будет раскрыть в бухгалтерской отчетности за 2010 г.
Поскольку юристы ООО "Прогресс" оценивают шансы компании на победу в суде как высокие, то резерв под это условное обязательство решили не создавать. Поэтому, если на дату составления годовой отчетности ситуация не изменится, информация об этом условном обязательстве в денежном выражении (305 000 руб.) будет отражена в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности ООО "Прогресс" за 2010 г.
Резервы под условные обязательства создаются только в том случае, если величина этих обязательств может быть обоснованно оценена и существует высокая вероятность, что в будущем эти обязательства из условных превратятся в реальные. Создание резерва под возможные доначисления в результате налоговой проверки производится за счет прочих расходов*(6).
Если компания приняла решение создать такой резерв, то его формирование отражается на счетах бухгалтерского учета на последнее число отчетного года.
Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, из-за низкой вероятности победы в судебном споре ООО "Прогресс" приняло решение создать резерв под налоговые доначисления в сумме 305 000 руб. (250 000 + 55 000).
Если ситуация не изменится, то 31.12.2010 бухгалтер ООО "Прогресс" сделает проводку по созданию резерва:
Дебет 91-2 Кредит 96
- 305 000 руб. - сформирован резерв под условное обязательство.
То есть в бухгалтерской отчетности за 2010 г. условное обязательство будет отражено в виде резерва.
Поскольку положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен учет в расходах резервов, созданных под условные факты хозяйственной деятельности, то в результате начисления такого резерва в бухгалтерском учете ООО "Прогресс" сформируется ПНО:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 61 000 руб. (305 000 руб. х 20%) - сформировано ПНО по резерву.
Возникает вопрос: на какую дату фирма должна списать резерв в бухгалтерском учете? Ведь редко когда налоговый спор заканчивается на стадии досудебного разрешения, а судебные разбирательства по налоговым спорам обычно имеют несколько стадий.
Когда резерв можно списать
Сумма резерва подлежит инвентаризации и уточнению только в конце отчетного года. А в течение года при фактическом наступлении условных обязательств, под которые создавался резерв (т.е. при доначислении налогов), компания должна признать кредиторскую задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва*(7). Но на какой стадии судебного процесса можно признать условное обязательство перед налоговым органом фактически наступившим?
Если какая-то из сторон налогового спора не удовлетворена решением суда первой инстанции, то она может подать апелляционную жалобу в течение месяца с момента принятия первоначального судебного решения. В апелляционной жалобе новых требований заявлять уже нельзя, поэтому сторона-заявитель может потребовать лишь полной или частичной отмены решения суда первой инстанции*(8). Таким образом, суд апелляционной инстанции рассматривает дело заново.
Если же решение суда первой инстанции не было обжаловано в апелляционном суде, стороны могут обратиться в суд следующей, кассационной инстанции, который не рассматривает дело повторно, а только оценивает законность актов, вынесенных предыдущими судебными инстанциями (судами первой инстанции или апелляционным). Кассационная жалоба подается в течение 2 месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого судебного акта*(9).
Важно помнить: если сроки подачи апелляционной или кассационной жалоб были пропущены, то по ходатайству лица, обратившегося с жалобой, суд может их восстановить. Но только при наличии уважительных причин и при условии, что ходатайство подано не позднее 6 месяцев со дня принятия решения (при кассации - вступления в законную силу обжалуемого судебного акта)*(10).
Таким образом, списать сумму резерва в бухгалтерском учете компания имеет право лишь после завершения окончательной стадии судебного процесса или же на дату самостоятельного признания спорных расходов.
Пример
В результате проверки ЗАО "Родник" за 2008 г. налоговики доначислили налог на имущество в сумме 500 000 руб., а также штраф и пени по этому налогу в общей сумме 110 000 руб. Решение по результатам проверки было вручено ЗАО "Родник" в декабре 2009 г., но компания решила его оспорить. Бухгалтер ЗАО "Родник" отразил в бухгалтерской отчетности за 2009 г. резерв под возможные доначисления в сумме 610 000 руб. (500 000 + 110 000), а также рассчитал ПНО:
Дебет 91-2 Кредит 96
- 610 000 руб. - сформирован резерв под условное обязательство;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 122 000 руб. (610 000 руб. х 20%) - сформировано ПНО по резерву.
В 2010 г. ЗАО "Родник" обратилось в суд. Но судьи первой инстанции поддержали налоговый орган, а апелляционный суд - компанию. Не согласившись с решением апелляционного суда, налоговый орган обратился в кассационную инстанцию. И в сентябре 2010 г. суд кассационной инстанции вынес решение в пользу налогового органа.
Поэтому на дату принятия решения судом кассационной инстанции в учете ЗАО "Родник" будет сделана проводка:
Дебет 96 Кредит 76
- 610 000 руб. - доначисления в результате налоговой проверки списаны за счет резерва.
Что касается налогового учета расходов в виде суммы налога на имущество (500 000 руб.), то ЗАО "Родник" сможет учесть их в текущих расходах на дату вступления в силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) или же в прошлом налоговом периоде с подачей "уточненки" по налогу на прибыль за 2008 г.
Но если окончательное решение суда будет в пользу компании, в этом же отчетном периоде сумма резерва должна быть отражена в качестве прочих доходов*(11).
Если все оплачено досрочно
Поскольку исход налоговых споров обычно предсказать сложно, многие фирмы предпочитают сначала добровольно оплатить задолженность, которая образовалась по результатам проверки, а уже потом начинать процедуру обжалования. В этом случае при отрицательном судебном решении фирме не придется уплачивать дополнительную сумму пеней, начисленную за период судебных разбирательств. Кроме того, если решение налоговиков впоследствии будет признано судом недействительным, компания сможет взыскать с налогового органа еще и проценты за излишне уплаченную сумму задолженности*(12).
Ведь перечисление налога, пеней и штрафа на основании требования об уплате по результатам проверки является мерой принудительного характера, а значит, налоговые органы обязаны с процентами возвратить лишнюю сумму задолженности, которую фирма перечислила в бюджет - такой вывод еще в 2005 году сделали высшие судьи*(13).
Чтобы вернуть всю сумму излишне перечисленной или принудительно взысканной задолженности, компания уже со дня вступления в силу судебного решения может подать соответствующее заявление в налоговый орган. В течение месяца с момента получения такого заявления налоговики обязаны вернуть сумму излишне взысканной задолженности с начисленными на нее процентами.
*(1) п. 5 ст. 101.2 НК РФ
*(2) п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2 НК РФ
*(3) п. 3 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ
*(4) пп. 3, 4 ПБУ 8/01, утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н
*(5) п. 5 ПБУ 8/01
*(6) пп. 8, 9 ПБУ 8/01; п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н
*(7) пп. 10, 11 ПБУ 8/01
*(8) п. 2 ст. 176, п. 3 ст. 257, п. 1 ст. 259 АПК РФ
*(9) п. 1 ст. 276, ст. 277 АПК РФ
*(10) п. 2 ст. 259, п. 2 ст. 276 АПК РФ
*(11) п. 11 ПБУ 8/01; п. 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н
*(12) п. 5 ст. 79 НК РФ
*(13) пост. Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04; определение КС РФ от 27.12.2005 N 503-О
