Налогоплательщики, которые занимаются розничной торговлей, могут как применять общий режим налогообложения, так и уплачивать с этой деятельности единый налог на вмененный доход. Правда, возможности выбора здесь нет: переход на уплату ЕНВД, если выполняются предусмотренные НК РФ условия, обязателен.
В зависимости от обстоятельств может быть выгодным и тот и другой режим налогообложения, поэтому следует быть внимательными к соблюдению указанных условий.
В частности, очень важен размер площади, на которой осуществляется розничная торговля.
Несколько торговых залов - надо разобраться
В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.
Данная формулировка нередко вызывает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, ведь на практике возникает много нюансов, связанных с размещением магазинов и павильонов.
Вот, например, одна из таких ситуаций. На разных этажах шестиэтажного здания налогоплательщик арендует пять совершенно изолированных (во всяком случае, имеющих разные входы) комнат, разделенных капитальными перегородками, вплотную друг к другу не примыкающих. За каждым торговым залом закреплены отдельный персонал, своя ККТ*(1), особый ассортимент товаров.
Казалось бы, ситуация вполне очевидна: она совершенно не отличается от случаев, когда торговые залы, принадлежащие одному налогоплательщику или арендуемые им одним, находятся вообще в разных зданиях.
Но Минфин в данном случае не решился давать определенный ответ (Письмо от 24.06.2010 N 03-11-06/3/90). Как это часто бывает, он посоветовал прибегнуть к изучению инвентаризационных и правоустанавливающих документов, дескать, только из них можно понять, относятся ли торговые залы к одному торговому объекту (магазину или павильону). Если это один торговый объект, то учитывать надо общую площадь.
К сведению. В целях гл. 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
Сразу оговоримся, что вряд ли несколько торговых залов могут иметь павильон. Ведь согласно ст. 346.27 НК РФ павильон - это строение, имеющее торговый зал (то есть один (!)) и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест. Получается, что несколько торговых залов к одному торговому объекту в виде павильона принадлежать не могут.
Другое дело - магазин. Под ним понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Поскольку в данном случае налогоплательщик арендует часть шестиэтажного здания, мы можем вести речь именно о магазине в виде части "специально оборудованного здания". Но ведь никто не запрещает налогоплательщику иметь несколько таких частей здания, то есть магазинов, в одном здании.
Получается, что, если в правоустанавливающих документах все торговые залы, которые арендует налогоплательщик, показаны как разные магазины, пусть даже принадлежащие одному хозяину, их площадь в целях исчисления ЕНВД надо учитывать отдельно (см. также Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-11-04/3/71).
То есть это могут быть отдельные договоры аренды с арендодателем на все торговые залы, каждый из которых фигурирует как особый магазин со своим названием. Или один договор, если на этом настаивает арендодатель, где все торговые залы должны быть перечислены именно как отдельные магазины (см., например, Постановление ФАС ДВО от 22.04.2009 N Ф03-1496/2009).
В разрешениях на торговлю, лицензиях торговые залы также должны упоминаться как отдельные магазины.
В Письме от 19.05.2010 N 03-11-11/143 Минфин подчеркивает, что в случае заключения договора аренды помещения согласно п. 3 ст. 607 ГК РФ в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор - незаключенным.
Разделяйте магазины
Приведенные выше рассуждения Минфин в основном повторяет в Письме от 29.04.2010 N 03-11-11/127. Определенного ответа налогоплательщику, правда, не дается, но можно догадаться, что финансисты ответили бы, если бы их, что называется, "приперли к стене".
Дело в том, что налогоплательщик, задавая вопрос, прямо указывает: несколько торговых залов, через которые он осуществляет торговлю, размещены в здании, которое зарегистрировано на налогоплательщика как единый торговый объект. При этом объект имеет один техпаспорт и один кадастровый номер.
В этом случае для контролеров не будет иметь значения, что в каждом из торговых залов различный ассортимент товаров, есть отдельные вход и кассовый аппарат. Придется для целей гл. 26.3 НК РФ учитывать площадь всех торговых залов в совокупности.
Примечание. По мнению контролеров, площадь торговых залов в здании, зарегистрированном как единый торговый объект, через которые налогоплательщик осуществляет торговлю, для целей гл. 26.3 НК РФ учитывается в совокупности.
Конечно, можно обратиться в суд и "найти справедливость" там. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 06.04.2010 N А56-59468/2008 отмечается, что факт расположения самостоятельных объектов организации торговли, соответствующих понятию "магазин", сформулированному в ст. 346.26 НК РФ, в одном здании (части здания) сам по себе не является основанием (в силу пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) для определения площади торгового зала путем суммирования площадей торговых залов этих магазинов. Площадь торгового зала определяется отдельно по каждому магазину, являющемуся самостоятельным объектом организации торговли.
Оформление одного правоустанавливающего документа о праве собственности организации на встроенное помещение магазина с подвалом, правда, применительно к обстоятельствам данного дела и с учетом представленных налогоплательщиком иных доказательств (включая инвентаризационные документы) не имеет значения.
По мнению судей, нормы гл. 26.3 НК РФ не содержат положений о необходимости суммирования площадей торговых залов самостоятельных объектов организации торговли (в частности, магазинов) в случае их нахождения в одном здании и (или) принадлежности одному субъекту, осуществляющему предпринимательскую деятельность.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС ЗСО от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46)*(2). Организация создала в своих магазинах торговые отделы площадью менее 150 кв. м каждый и посчитала, что каждый из них должен быть по отдельности переведен на уплату ЕНВД. В обоснование она привела собственную справку.
Однако суд обратил внимание на то, что поэтажные планы технических паспортов не содержат информации о расположении торговых отделов налогоплательщика на территории магазинов. Изменения по результатам инвентаризации в технические паспорта не вносились. Дислокация торговой сети, копия которой была предъявлена организацией вместе с письменными возражениями, лишь подтверждает данные технических паспортов о размере торговой площади магазинов.
Таким образом, пришел к выводу суд, представленные организацией документы не подтверждают, что отделы являются самостоятельными торговыми точками.
В другой ситуации неясность для налогоплательщика оказалась заключена в том, что два его торговых зала с отдельными кассовыми аппаратами, на каждый из которых в отдельности заключен договор аренды, имеют общий вход, точнее, во второй торговый зал можно пройти только через первый (Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-11-11/101).
По нашему мнению, если и в этой ситуации из договоров аренды определенно будет следовать, что они заключены с отдельными торговыми объектами (магазинами), представляющими из себя указанные торговые залы, то не будет оснований учитывать их общую площадь в целях оценки возможности перехода на ЕНВД.
Нередко Минфин в своих разъяснениях указывает: для того чтобы торговые объекты учитывались отдельно, необходимо, чтобы они были конструктивно обособлены (см., например, Письмо от 12.03.2010 N 03-11-06/3/32). Однако он нигде не поясняет, что, собственно, означает конструктивная обособленность. Не расшифровывается это понятие и в Налоговом кодексе.
Тем не менее в описываемом в Письме N 03-11-06/3/32 случае конструктивно обособленными следует признать магазин площадью более 150 кв. м и пристройку к нему площадью 41 кв. м. Данная пристройка имеет другого владельца (налогоплательщик решил взять ее в аренду), отделена общей стеной от магазина, на нее у владельца есть отдельные правоустанавливающие документы.
Таким образом, розничная торговля в пристройке должна быть переведена на ЕНВД. Если же представить себе гипотетическую ситуацию, когда и магазин, и пристройка арендуются у одного хозяина, то один общий арендный договор на торговый объект, организованный совместно в обоих помещениях, мог бы исправить ситуацию; ЕНВД с площади пристройки платить не пришлось бы (тем более если бы также был организован проход между первоначальным магазином и пристройкой).
В Постановлении ФАС ПО от 14.04.2009 N А12-11976/2008*(3) относительно похожего случая сказано, что пристройка к помещению не может быть признана отдельным объектом стационарной торговли - магазином, если в ней не имеется подсобных, складских, административно-бытовых помещений. Следовательно, выделение пристройки в качестве самостоятельного объекта торговли произведено неправомерно. Наличие либо отсутствие общего входа в торговые залы, расположенные в едином объекте торговли - магазине - не является обстоятельством, свидетельствующим о необходимости исчисления налогоплательщиком ЕНВД исходя из площади каждого торгового зала в отдельности.
Очевидно, конструктивно обособленными, как совершенно справедливо считает налогоплательщик в Письме Минфина России от 17.04.2009 N 03-11-09/142, можно признать два магазина налогоплательщика, находящиеся в одном многофункциональном комплексе административно-торгово-бытового назначения, но выделенные в самостоятельные объекты недвижимости со своими техническими паспортами и инвентаризационными номерами, свидетельствами о государственной регистрации. В каждом ведется раздельный учет полученных доходов с применением ККТ. Помещения под магазины находятся на разных этажах, разделены общими проходами, подсобными помещениями и лестничными проходами.
Перестройку надо задокументировать
В каких-то случаях более существенную роль могут играть не договоры аренды, а инвентаризационные документы. Организация арендует помещение в торговом центре, которое имеет площадь более 150 кв. м. Она намерена произвести в нем ремонт (возвести стенки и перегородки), после которого площадь отгороженного торгового зала окажется менее данного ограничения. Этот факт организация собирается зафиксировать, пригласив БТИ, в инвентаризационных документах (Письмо Минфина России от 23.04.2008 N 03-11-05/101).
В своем ответе финансисты благосклонно отнеслись к возможности применять после ремонта ЕНВД.
Аналогично в Письме Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-05/17 подробно рассказывается о том, что после переоборудования тех или иных помещений, здания в целом, а также в случае передачи части площади магазина в аренду для целей, не связанных с розничной торговлей, с последующей перепланировкой собственник здания обязан пригласить для внеплановой технической инвентаризации представителей Федерального агентства кадастра объектов недвижимости (Роснедвижимости).
Правда, в письме чиновники ссылались на утратившее силу Положение о Федеральном агентстве кадастра объектов недвижимости, утвержденное ранее Постановлением Правительства РФ от 19.08.2004 N 418. Теперь действует Положение о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр), утвержденное Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457. Именно Росреестр является преемником Роснедвижимости.
В соответствии с п. 9 Положения о государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства*(4) техническая инвентаризация изменений характеристик объекта капитального строительства проводится в случае изменения технических или качественных характеристик объекта капитального строительства (перепланировка, реконструкция, переоборудование, возведение, разрушение, изменение уровня инженерного благоустройства, снос) на основании заявления заинтересованного лица о проведении такой инвентаризации.
По результатам технической инвентаризации изменений характеристик объекта капитального строительства организацией (органом) по государственному техническому учету и (или) технической инвентаризации осуществляется государственный технический учет в связи с изменением данных характеристик и выдается кадастровый паспорт, содержащий уточненные сведения о таком объекте.
Как указывает Минфин, данные проведенной технической инвентаризации могут быть использованы в целях правильного применения того или иного вида (режима) налогообложения и, соответственно, при определении площади торгового зала в целях исчисления ЕНВД*(5).
Лучше всего, если площадь торгового зала подтверждается и договором аренды, и инвентаризационными документами и договором аренды, и инвентаризационными документами (см. Письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-11-05/10). В дополнение к этому можно ссылаться и на данные замеров площади помещений (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 03.03.2009 N Ф04-1039/2009(1059-А67-19)). Правда, следует учитывать, что они должны относиться к спорному периоду, а не совершаться после его окончания (см. постановления ФАС ПО от 22.09.2009 N А12-3005/2009, ФАС СЗО от 07.10.2009 N А13-4675/2008).
Изложенное выше тем не менее не исключает и таких судебных решений, как Постановление ФАС ЗСО от 10.06.2008 N Ф04-2848/2008(4726-А67-29). Здесь судьи указали: тот факт, что на помещения оформлен один технический паспорт и на все здание заключен один договор аренды не дает оснований для суммирования торговых площадей, расположенных в нем. Главное, что они расположены в обособленных помещениях с самостоятельными подсобными помещениями, имеют различный режим работы, отдельный штат работников, различный ассортимент.
Проблемы возникают и при ответах на вопрос, что не включается в площадь торгового зала. Часто налоговики не позволяют учитывать отдельно складские помещения. Отчасти они правы, ведь, как указано выше, необходимо документальное обоснование расчетов по площади. Если его нет, то дело может дойти до суда. Правда, есть шанс, что он найдет к документам неформальный подход.
Так, ФАС УО в Постановлении от 12.03.2008 N Ф09-1340/08-С3 отметил: указание в договоре аренды на то, что помещение предоставляется в качестве выставочного зала, не исключает его фактического использования с иной целью, а именно для хранения товара.
Данное дело интересно еще и тем, что на одной из стадий его рассмотрения (в апелляционной инстанции) суд сделал вывод: торговые помещения, расположенные в разных зданиях, являются единым объектом организации торговли. Кассационная инстанция с этим согласилась, так как в указанный единый объект входит магазин, принадлежащий предпринимателю, и арендуемый выставочный зал (видимо, для демонстрации товаров, реализуемых в магазине) в другом здании. При этом расчеты с покупателями происходят только в выставочном зале.
Однако следовало также учесть, как указал суд, что часть арендуемого помещения используется под склад товаров. Арбитры подчеркнули, что законодатель в качестве обязательного условия отнесения площади к торговой и учета ее при исчислении ЕНВД указывает фактическое использование площади при осуществлении торговли. Даже если при этом помещение используется не в полной мере по назначению, предусмотренному договором аренды, возможные последствия являются предметом гражданского законодательства. А вот в целях налогообложения необходимо установление фактического использования площади при осуществлении торговли.
В Постановлении ФАС ВВО от 17.05.2010 N А43-11887/2009 судьи так и сделали, признав, что участки площади торгового зала, которые налогоплательщик считал технологическими, фактически предназначались и использовались для розничной торговли*(6).
ФАС ВСО в Постановлении от 13.10.2009 N А78-3625/08*(7) оценил фактическое использование следующим образом. Он рассмотрел копии технических паспортов спорного помещения по состоянию на начало и конец года, инвентарное дело, письменные и устные пояснения представителя третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - ГУП "Облтехинвентаризация", нотариально заверенные показания и письменные пояснения свидетелей - работников ГУП (см. также Постановление ФАС ВСО от 30.09.2009 N А33-14265/08).
Такие же свидетельские показания принял ФАС ВСО в Постановлении от 05.05.2009 N А19-8466/08-51-Ф02-1824/09, признав их правомерными. Кроме того, он указал, что определенная договором аренды обязанность арендатора эксплуатировать объект как магазин позволяет ему использовать его помещения как под торговую площадь, так и под подсобные помещения.
В другом случае налоговый орган посчитал невозможной уплату ЕНВД только на основании договора аренды, из которого следовало, что площадь арендуемого под торговлю помещения составляет 166 кв. м. Однако суд изучил и другие документы: приложение к договору аренды, в котором под торговлю промышленными товарами отводилась площадь, равная 138,2 кв. м, под подсобные помещения - 27,8 кв. м; технический паспорт на здание магазина с пристройкой и экспликацию к нему; объяснения свидетеля Л., подтверждающие факт выделения подсобного помещения площадью 27,8 кв. м (с согласия арендодателя) путем возведения перегородки некапитального характера самим предпринимателем.
В результате арбитры пришли к выводу о том, что фактически используемая площадь торгового помещения составляет 138,2 кв. м.
Предприниматель в течение нескольких месяцев осуществлял ремонт части своих торговых площадей и использовал непригодные для торговли ремонтируемые территории под складские помещения. В результате в период ремонта общая площадь его торговых площадей стала меньше 150 кв. м, и он посчитал это основанием для применения ЕНВД. ФАС ДВО в Постановлении от 15.10.2009 N Ф03-5374/2009 с предпринимателем не согласился, так как в подтверждение проводимого ремонта и уменьшения торговых площадей он представил только договор на выполнение рабочего проекта, рабочий проект, договор строительного подряда, акт приемки объекта строительства. По мнению суда, указанные документы в должной степени не подтверждают фактического осуществления строительства и использования в качестве складского помещения торговой площади магазина в размере 56,67 кв. м.
Правда, к противоположным выводам в аналогичной ситуации пришел ФАС ЦО в Постановлении от 20.05.2010 N А54-2443/2009-С3. Он счел, что для подтверждения проведения ремонтных работ достаточно акта приемки-передачи выполненных работ и квитанции на их оплату.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Стоит отметить, что с 21.07.2009 (даты вступления в силу Федерального закона от 17.07.2009 N 162-ФЗ) плательщики ЕНВД могут не применять контрольно-кассовую технику.
*(2) Определением ВАС РФ от 19.05.2010 N ВАС-5651/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(3) Определением ВАС РФ от 21.09.2009 N ВАС-8841/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(4) Постановление Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства".
*(5) О значении данных БТИ для подтверждения площади, используемой для торговли, см. Постановление ФАС МО от 24.04.2009 N КА-А41/3128-09.
*(6) Правда, суд не указал, на основании чего он сделал такой вывод.
*(7) Определением ВАС РФ от 05.02.2010 N ВАС-16766/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
