Для организаций и предпринимателей, применяющих или желающих применять УСН, установлен ряд ограничений, при нарушении которых они не смогут находиться на этом спецрежиме. Одним из таких ограничений является то, что налогоплательщики не должны иметь филиалы или представительства. А как быть, если открыто обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством?
Если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, то она вправе применять УСН при условии соблюдения других ограничений, установленных главой 26.2 Налогового кодекса*(1).
Однако при открытии структурного подразделения, которое находится по другому адресу, нежели сама организация, налоговики на местах могут посчитать, что вы создали филиал или представительство и потребовать применять общую систему налогообложения.
Давайте разберемся, в чем же отличие обособленного подразделения от филиала или представительства.
Обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца. Причем подразделение будет считаться обособленным независимо от того, указано ли оно в учредительных документах организации. Такое определение дано в Налоговом кодексе *(2).
Выделим 2 основных признака обособленного подразделения:
- оно территориально обособлено от организации;
- по месту его нахождения созданы стационарные рабочие места на срок более одного месяца.
Рассмотрим эти признаки подробнее.
Местом нахождения обособленного подразделения признается место, в котором организация ведет деятельность через это подразделение. Территориально обособленным подразделение будет считаться, если оно находится по адресу, отличному от адреса головной организации, указанного в ее учредительных документах.
Налоговый кодекс не содержит такого понятия, как "рабочее место", поэтому обратимся к Трудовому кодексу.
Рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя*(3).
Например, если сотрудник работает на дому, за своим компьютером, то его дом не будет являться рабочим местом и, соответственно, обособленным подразделением организации. Связано это с тем, что дом (квартира) сотрудника не находится под каким-либо контролем работодателя, прямым или косвенным, поскольку жилище неприкосновенно и никто не вправе проникать в него против воли там проживающих*(4).
Кроме того, рабочее место считается таковым, если оно создано самим работодателем, а к квартире сотрудника работодатель не имеет никакого отношения.
Филиал и представительство
Налоговый кодекс не раскрывает понятия "филиал" и "представительство". Поэтому используем термины, содержащиеся в Гражданском кодексе.
Филиалом является обособленное подразделение организации, расположенное вне места ее нахождения, которое выполняет все функции организации или их часть, включая функции представительства*(5).
Представительство - это обособленное подразделение организации, расположенное вне места ее нахождения, которое представляет и защищает интересы организации*(6).
По мнению Минфина России, филиал или представительство считаются созданными с даты регистрации в ЕГРЮЛ изменений в учредительные документы, связанные с внесением в них сведении о филиале или представительстве*(7).
Филиал и представительство должны*(8):
- быть наделены имуществом организацией, их создавшей;
- иметь утвержденное организацией положение о созданном филиале или представительстве, на основании которого они будут работать;
- иметь руководителей, которые назначаются головной организацией и действуют на основании доверенности;
- быть указаны в учредительных документах организации, их создавшей.
К прочим обособленным подразделениям вышеперечисленные требования не предъявляются.
Сведения об обособленном подразделении, в отличие от филиала или представительства, не надо указывать в учредительных документах. У таких подразделений руководитель может вообще отсутствовать, да и разрабатывать какие-либо положения для них не обязательно.
Итак, как мы уже сказали, филиал или представительство наделяют имуществом.
Имущество филиалу или представительству передается по накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2). Имущество, которое не является основным средством, может передаваться по акту приема-передачи, составленному в произвольной форме.
Если филиал или представительство не имеют отдельного баланса и учет ведет бухгалтер головной организации, то передача имущества происходит формально и отражается только внутренними проводками по субсчетам счетов 01 и 02. Это очень похоже на учет имущества в прочем обособленном подразделении, которое пользуется имуществом организации.
Поговорим о функциях, выполняемых филиалом или представительством. Филиал, как и представительство, осуществляет в том числе защиту прав организации, их создавшей, а также представляет ее интересы. Каких-либо требований относительно функций к обособленным подразделениям, не являющимся филиалами или представительствами, налоговое законодательство не предъявляет. Поэтому, если организация открыла обособленное подразделение, которое, например, помимо продаж занимается защитой интересов организации, налоговый орган может посчитать такое подразделение филиалом и, соответственно, потребовать перейти на общую систему налогообложения. Чтобы этого не произошло, в приказе о создании подразделения можно указать, что оно не имеет статуса филиала или представительства, а также привести закрытый перечень прав и обязанностей подразделения, в который не будет входить представление и защита интересов организации.
Помимо всего перечисленного для создания филиала или представительства необходимо решение общего собрания участников общества, поскольку законом к их исключительной компетенции отнесено принятие решений об изменении устава общества, а, как мы уже выяснили, сведения о филиалах и представительствах должны быть указаны в уставе*(9).
Претензии налоговиков
Рассмотрим несколько спорных моментов, касающихся создания филиала или представительства и утраты права на применение УСН.
В частности, суд рассматривал дело, где организация подала заявление в налоговую инспекцию о постановке на учет филиала. Позже налоговый орган направил в адрес компании уведомление о невозможности применения УСН и потребовал отчитаться по общей системе налогообложения. Организация обратилась в суд, который занял ее сторону. Разрешая спор, суд пришел к выводу, что налоговая инспекция не доказала создание фирмой обособленного подразделения, которое отвечает признакам филиала. Так, в положении о филиале отсутствовали сведения о его утверждении организацией, доказательства о назначении организацией директора филиала и доверенность, подтверждающая его полномочия. Помимо этого, не было сведений о наделении филиала имуществом организации. Налоговый орган не предоставил доказательств ведения филиалом фактической деятельности, сведений о нахождении его по зарегистрированному адресу, а также данных об открытии расчетного счета*(10).
Приведенный спор показывает, как легко получить претензии от налоговиков, совершая необдуманные действия, а ведь цена вопроса в подобной ситуации может быть достаточно велика. Поэтому если вы не собираетесь создавать филиал или представительство, а желаете лишь разместить какой-либо отдел в территориально обособленном от основной организации месте, то рекомендуем следующее.
После создания обособленного подразделения, которое не является ни филиалом, ни представительством, вам необходимо будет подать в налоговый орган сообщение о создании обособленного подразделения (форма N С-09-3 *(11)). Сообщение направляется в налоговый орган по месту нахождения организации в течение одного месяца с момента создания обособленного подразделения.
В этой форме есть раздел, в который вносятся сведения об обособленном подразделении. Предлагается выбрать, в частности, вид обособленного подразделения: филиал, представительство, иное обособленное подразделение. Так вот, следует выбирать иное обособленное подразделение. Конечно, если указать филиал или представительство, то это не будет безусловно означать, что созданы именно они. Однако в этом случае ваша организация подвергнется риску предъявления претензий со стороны налоговиков о невозможности дальнейшего применения УСН. Хотя и в этом случае есть шансы отстоять свою правоту в суде.
Так, рассматривая спор между организацией и налоговым органом об утрате права на применение УСН, судьи пришли к выводу, что если совокупность признаков филиала или представительства, указанных в статье 55 Гражданского кодекса отсутствует, то факт постановки фирмы на налоговый учет в налоговом органе по месту нахождения филиала не может быть признан достаточным доказательством, свидетельствующим о создании филиала. Судьи сочли, что для признания обособленного подразделения филиалом необходимо, чтобы оно отвечало всем признакам, указанным в статье 55 Гражданского кодекса. Если отсутствует хотя бы один из признаков, указанных в этой статье, то обособленное подразделение нельзя признать филиалом.
Суд подчеркнул, что отсутствует утвержденное приказом директора организации положение о филиале, поскольку в имеющемся приказе предписано только создать филиал, а сведений об утверждении положения о филиале данный приказ не содержит. Из указанного приказа видно намерение создать филиал, что не может быть расценено как его создание.
В деле имелся приказ о принятии в филиал на работу 2 граждан, но в нем не были прописаны их должности. Также одному из них выдавалась доверенность, однако из нее не следует, что он является директором филиала и может представлять интересы организации через спорный филиал. Поэтому суд пришел к выводу об отсутствии сведений о назначении фирмой директора филиала и отсутствии доверенности, подтверждающей его полномочия.
Кроме этого, налоговики не предоставили доказательств ведения фактической деятельности подразделением, сведений о нахождении филиала по зарегистрированному адресу, данных об открытии расчетного счета для филиала, налоговую отчетность филиала. В связи с вышеизложенным суд признал, что основания для перехода организации на общую систему налогообложения отсутствуют*(12).
Есть интересное решение, где суд пришел к выводу, что поскольку в зарегистрированном представительстве организация не создала стационарных рабочих мест, то она вправе продолжать применять УСН*(13).
Логика суда такова. Поскольку филиал и представительство являются обособленными подразделениями, но Гражданский кодекс не раскрывает понятия обособленного подразделения, то следует руководствоваться нормами налогового законодательства, где понятие "обособленное подразделение" определено. Следовательно, для признания филиала или представительства таковым по месту их нахождения должны быть оборудованы стационарные рабочие места.
Таким образом, если созданное обособленное подразделение не отвечает всем признакам филиала или представительства, то применять УСН можно. Однако учтите, что, назначая руководителя обособленного подразделения или наделяя это подразделение другими признаками филиала и представительства, вы создаете для себя дополнительные налоговые риски.
Примечание
Л.М. Лялин, почетный адвокат, член Президиума Московской областной коллегии адвокатов
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса не вправе применять УСН организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Обращает на себя внимание то, что здесь применяются 2 формальных критерия: указание на вид обособленного подразделения (филиал или представительство), а также слово "имеющие".
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса обособленным подразделением признается любое территориально обособленное подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах организации и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Таким образом, простое указание на наличие филиала или представительства в учредительных документах организации не лишает ее права на применение УСН, если указанных обособленных подразделений нет в наличии, то есть они должны быть реально созданы. А моментом создания обособленного подразделения как раз и является момент создания оборудованных стационарных рабочих мест.
Поэтому постановка вопроса о том, что наличие стационарных рабочих мест - признак созданного филиала или представительства, является правомерной.
*(1) письма Минфина России от 09.07.2010 N 03-11-06/3/99, от 02.07.2010 N 03-11-06/3/97; подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
*(2) п. 2 ст. 11 НК РФ
*(3) ст. 209 ТК РФ
*(4) ст. 25 Конституции РФ; письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-02-07/1-129
*(5) п. 2 ст. 55 ГК РФ
*(6) п. 1 ст. 55 ГК РФ
*(7) п. 6 приказа Минфина России от 05.11.2009 N 114н; письмо Минфина России от 16.12.2009 N 03-02-07/1-541
*(8) п. 3 ст. 55 ГК РФ
*(9) подп. 2 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ; подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ
*(10) пост. ФАС ДВО от 19.02.2009 N Ф03-206/2009
*(11) утв. приказом ФНС России от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@; подп. 3 п. 2 ст. 23, п. 4 ст. 83 НК РФ
*(12) пост. Шестого ААС от 13.11.2008 N 06АП-3783/2008
*(13) пост. ФАС ЗСО от 10.05.2007 N Ф04-2720/2007(33931-А45-19)
