Налоговые риски по НДС и налогу на прибыль
В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя.
Не считаются командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.
В настоящее время при командировании работников все работодатели руководствуются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.08 г. N 749 (далее - постановление N 749).
В п. 2 постановления N 749 предусмотрено, что в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем. Следовательно, в командировку может быть направлен только штатный сотрудник, работающий по трудовому договору. Поездка в другую местность сотрудника, с которым заключен гражданско-правовой договор (например, договор подряда или поручения), командировкой не считается. Если такому сотруднику возмещаются расходы по той или иной поездке, то сумма возмещения является частью его вознаграждения по договору.
Статья 167 ТК РФ предусматривает обязательное возмещение сотруднику произведенных в командировке расходов.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Основными командировочными расходами согласно ст. 168 ТК РФ являются:
расходы по проезду к месту командировки и обратно;
расходы по найму жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Для работодателя произведенные командированным сотрудником расходы являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Для правомерного учета командировочных расходов требуется множество первичных документов:
локальный нормативный акт, определяющий размер суточных;
приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку;
командировочное удостоверение, содержащее отметки о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки;
служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении;
авансовый отчет с приложением оправдательных документов;
ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы;
авиа- и (или) железнодорожные билеты, подтверждающие расходы на проезд;
счета гостиниц и другие документы, подтверждающие расходы на проживание;
другие документы, подтверждающие расходы, связанные со служебной командировкой.
Объемный документооборот, множество нюансов учета и противоречивые мнения официальных органов ведут к тому, что учет командировочных расходов на практике вызывает множество вопросов, неправильное решение которых ведет к возникновению ошибок и провоцирует налоговые споры с проверяющими органами.
Разберем наиболее спорные ситуации и типичные ошибки, возникающие при учете командировочных расходов.
Ошибка 1: учет командировочных расходов в отсутствие командировочного удостоверения
После того, как в одном из подразделений компании принято решение о целесообразности командировки, последовательность действий будет следующей:
руководитель подразделения выписывает служебное задание, в котором отражается цель будущей поездки (форма N Т-10А);
затем служебное задание утверждает руководитель организации и уже на его основании сотрудник отдела кадров готовит приказ о направлении в командировку (форма N Т-9);
на основании подписанного приказа о направлении в командировку выписывается командировочное удостоверение (форма N Т-10).
Указанные формы являются унифицированными (утверждены постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. N 1) и распространяются на организации всех форм собственности, кроме бюджетных организаций.
Обязательным среди перечисленных документов является командировочное удостоверение, которое поименовано среди необходимых документов, подтверждающих командировочные расходы, в последних письмах Минфина России от 10.11.09 г. N 03-03-06/1/733 и УФНС России по г. Москве от 22.11.09 г. N МН-22-3/890.
Сказанное объясняется тем, что отметки в командировочном удостоверении подтверждают факт ее осуществления и являются основополагающими для определения срока нахождения в командировке и расчета суточных.
Согласно п. 7 постановления N 749 командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре, подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки.
Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, используемой в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.
В случае если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, то отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой из организаций, в которые он командирован.
Без оформления командировочного удостоверения производится направление работника в командировку за пределы территории Российской Федерации (п. 15 постановления N 749). Подтверждением для установления срока нахождения в зарубежной командировке служат ксерокопии загранпаспорта с отметками о пересечении границы.
Сказанное не относится к странам СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.
Не освобождаются от оформления командировочного удостоверения и однодневные командировки по Российской Федерации. Действовавшая ранее Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7.04.88 г. N 62 предусматривала, что командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован. Указанная Инструкция действует и в настоящее время, но только в части, не противоречащей новому правовому акту - постановлению N 749, в котором такая норма не представлена. Поэтому командировочное удостоверение в настоящее время необходимо оформлять в том числе и при однодневных командировках.
Таким образом, с 2009 г. законодательно предусмотрен только один случай, при котором командировочное удостоверение не выписывается, а именно при командировке за границу. Во всех остальных случаях работодатель обязан выписать командировочное удостоверение, в том числе при командировке на срок менее одного дня.
Ошибка 2: учет суточных в отсутствие норматива
Согласно п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред., действовавшей до 1 января 2009 г.) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относились расходы налогоплательщика на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
Федеральный закон от 22.07.08 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внес изменение в ст. 264 НК РФ, скорректировав тем самым порядок налогового учета суточных. Теперь, исходя из сути ст. 264 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль суточные действительно не нормируются.
Однако изменение ст. 264 НК РФ не означает, что размер суточных с 2009 г. можно ничем не подтверждать, поскольку на командировочные расходы, так же как и на любые другие, принимаемые для целей налогообложения прибыли, распространяется еще и ст. 252 НК РФ, на основании которой расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. В перечень расходов, которые работодатель обязан возместить работнику, входят и суточные.
Кроме того, о том, что размеры расходов, связанных с командировкой, в том числе и суточные, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, сказано и в п. 11 постановления N 749.
Таким образом, начиная с 2009 г. согласно изменениям, внесенным в ст. 264 НК РФ, отменен норматив суточных, утверждаемый Правительством Российской Федерации. Если судить по совокупности применяемых норм, то в составе командировочных расходов теперь учитывается тот размер суточных, который установлен компанией, а документом, подтверждающим этот размер, будет собственный локальный нормативный акт организации.
Подобной позиции придерживаются и официальные органы, утверждая, что "...организации вправе при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимать расходы на выплату суточных в размере фактических затрат, не превышающих, однако, произведения количества дней командировки и размера суточных, закрепленного в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации" (письмо Минфина России от 1.04.10 г. N 03-03-06/1/206). Причем такие "внутренние" нормы суточных организации должны установить как для командировок по Российской Федерации, так и для поездок за рубеж.
Законодательно установленный норматив суточных предусмотрен для целей исчисления НДФЛ. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ независимо от того, какой размер суточных установлен локальным нормативным актом организации, НДФЛ не облагаются суточные в размере 700 руб. за каждый день командировки в пределах Российской Федерации и 2 500 руб. - за каждый день зарубежной командировки.
Сумма сверхнормативных суточных, выплаченных работнику, признается его доходом и облагается налогом в общем порядке (ст. 224 НК РФ). Организация как налоговый агент обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Следовательно, совмещая нормы главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с учетом ТК РФ, компания должна разработать свой норматив суточных, и если он будет равен 700 руб. по Российской Федерации и 2 500 руб. для заграничных командировок, то суточные, не превышающие данные нормативы, не будут облагаться НДФЛ и в полном объеме будут учтены в целях налогообложения прибыли.
Ошибка 3: неверное определение срока командировки
При оформлении командировочного удостоверения возможна сложность с определением срока командировки, который проставляется на первой странице формы. На практике ошибки обычно возникают при определении первого и последнего дня командировки. В дальнейшем такая ошибка повлечет за собой неверной расчет суточных и соответственно искажение данных учета и налогооблагаемой базы.
Днем отъезда или первым днем командировки считается день отправления транспортного средства (самолета, поезда и т.д.), на котором работник отправляется в командировку, а днем приезда соответственно последний день командировки - день прибытия транспортного средства.
При отправлении транспортного средства до 24 ч включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 00 ч и позднее - следующие. Если станция (аэропорт, вокзал, пристань) находится за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до станции.
Аналогичные правила применяют для определения последнего дня командировки.
Пример 1. В августе 2010 г. работник московской компании ООО "Вектра" Павлов С.В. был направлен в служебную командировку в Санкт-Петербург.
Вариант 1: Павлов С.В. выезжает в командировку на поезде, который отправляется в Санкт-Петербург 10 августа 2010 г. в 00 ч 40 мин. В Москву Павлов С.В. возвращается 13 августа 2010 г. в 22 ч 00 мин.
Первым днем командировки будет считаться 10 августа, а последним - 13 августа 2010 г. Срок на командировочном удостоверении составит четыре дня (с 10 по 13 марта).
Вариант 2: Павлов С.В. летит в командировку на самолете. Аэропорт находится в 30 мин. езды от города. Самолет вылетает в Санкт-Петербург 10 августа 2010 г. в 00 ч 40 мин.
В авиабилете указано, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 мин. до вылета самолета. Таким образом, для того чтобы успеть на регистрацию, Павлов С.В. должен выехать из города не позднее 23 ч 00 мин. (полчаса на дорогу, 30 мин. на регистрацию, так как в 00 ч 00 мин. за 40 мин. до вылета в 00 ч 40 мин. она уже заканчивается). Павлов С.В. вернулся из командировки в Москву 13 августа в 11 ч 00 мин.
Первым днем командировки будет считаться 9 августа, а последним - 13 августа. Срок на командировочном удостоверении составит пять дней (с 9 по 13 августа).
Ошибка 4: неверное определение размера суточных при заграничных командировках
Нередко на практике возникают ошибки при определении размера суточных при загранкомандировках. За время нахождения в командировке на территории Российской Федерации суточные выплачиваются по нормам для иностранного государства и, наоборот, находящемуся за пределами территории Российской Федерации сотруднику рассчитывают суточные исходя из норматива по Российской Федерации. В одних случаях такой расчет верен, в других - не верен (все зависит от дня пересечения границы и от того, в какую сторону летит командированный сотрудник).
Согласно п. 11 постановления N 749, суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие
праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.
В соответствии с п. 17 постановления N 749 за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются:
при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории Российской Федерации;
при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.
В дни, когда пересекается граница, суточные определяются по стране, в которую пребывает сотрудник (по стране въезда).
Пунктом 18 постановления N 749 предусмотрено, что при следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения государственной границы включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения государственной границы включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.
Даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.
При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.
Пример 2. В сентябре 2010 г. сотрудник московской компании ООО "Вектра" Павлов С.В. летит в заграничную командировку в Вену.
Самолет вылетает в Вену 6 сентября в 7 ч 10 мин. и возвращается в Москву 8 сентября в 16 ч 30 мин. Нормы суточных для командировок по территории Российской Федерации в ООО "Вектра" составляют 700 руб., за пределами Российской Федерации - 2500 руб.
Срок командировки составит три дня. За первый день командировки, когда Павлов С.В. фактически находился и на территории России и на территории Австрии, суточные выплачиваются по нормам для заграничных командировок, за последний день - по нормам Российской Федерации.
Таким образом, работнику положены суточные в сумме 5700 руб. (2 дня х 2500 руб. + 1 день х 700 руб.).
Здесь следует обратить внимание на то, что при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Однако если работник направляется за рубеж, то выплата суточных производится и при однодневной командировке. Пунктом 20 постановления N 749 установлено, что работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств.
Ошибка 5: расчет суточных исходя из дат на билете, притом что отметка о выбытии в командировочном удостоверении не совпадает с датой выезда
На практике срок командировки для расчета суточных определяют в основном по билетам. При этом не исключены ситуации, при которых отметка о дне выбытия в командировочном удостоверении работника не совпадает с датой возвращения из командировки, указанной в билете. Такое возможно, если сотрудник решает остаться в месте пребывания после окончания срока командировки (например, на выходные). В результате он возвращается из командировки позднее даты, указанной в приказе о командировании.
Согласно п. 1 Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных постановлением Госкомстата России N 1, командировочное удостоверение (форма N Т-10) является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке (время прибытия в пункт(ы) назначения и время убытия из него (них). В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.
Следовательно, за основу в определении срока командировки необходимо брать именно командировочное удостоверение. В данной ситуации разногласия с проверяющими органами возможны по расходам на оплату обратного билета сотрудника.
Официальные разъяснения Минфина России сводятся к тому, что расходы на обратный билет могут признаваться обоснованными для налогового учета только в случае, если "...задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего целесообразность произведенных расходов" (письмо Минфина России от 1.04.09 г. N 03-04-06-01/74). В противном случае, если задержка не обусловлена необходимостью продления командировки, невозможностью вылета и другими экономически обоснованными причинами и не согласована с руководством, стоимость обратного билета образует доход сотрудника, с которого необходимо удержать НДФЛ.
Документальным подтверждением вынужденной задержки могут стать служебная записка о необходимости продления срока командировки, утвержденная руководителем, и приказ о самом продлении.
Ошибка 6: учет расходов на проживание на основании счета гостиницы, составленного на иностранном языке
Возвращаясь из заграничной командировки, сотрудник организации сдает в качестве документа, подтверждающего расходы на проживание, инвойс (invoice - счет) иностранного отеля. Несмотря на то что по счету можно идентифицировать фамилию сотрудника и определить стоимость проживания, официальные органы настаивают на переводе счета на русский язык (письмо Минфина России от 16.02.09 г. N 03-03-05/23).
Статьей 68 Конституции Российской Федерации установлено, что государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык.
В соответствии с п. 1 ст. 16 Закона Российской Федерации от 25.10.91 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" (ред. от 11.12.02 г.) на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.
Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (ред. от 26.03.07 г.), документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. При этом действующее российское законодательство не регламентирует порядок выполнения перевода таких документов, следовательно, перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и самим налогоплательщиком (специалистом организации) (письмо Минфина России от 3.11.09 г. N 03-03-06/1/725).
Ошибка 7: неправомерное увеличение стоимости командировочных расходов на сумму НДС, выделенную в железнодорожном билете отдельной строкой
Если стоимость услуги сформирована с учетом НДС и об этом имеется соответствующая надпись, то в состав командировочных расходов сумма налога не входит. Учет НДС в составе налогооблагаемых расходов прямо запрещен п. 19 ст. 270 НК РФ. Сумму налога можно учесть в расходах вместе со стоимостью услуги, если упоминания о нем вообще не содержится в полученных документах. В этом случае налог не считается предъявленным (письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.08 г. N 19-11/603).
Если в документах есть формулировка "в том числе НДС" без указания суммы налога, то самостоятельно рассчитать его и принять к вычету нельзя. Для такого случая применение расчетной ставки не предусмотрено (п. 4 ст. 164 НК РФ). Однако налог придется выделить из стоимости услуг, поскольку увеличить ее на сумму НДС при расчете налога на прибыль нельзя. В ст. 170 НК РФ данная ситуация в числе тех, когда налог учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), не представлена.
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке (абз. 2 п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (ред. от 26.05.09 г.).
Таким образом, основанием для подтверждения права на применение налогового вычета сумм НДС, уплаченного по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (на территории Российской Федерации), является сумма НДС, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой (письма УФНС России по г. Москве от 11.12.08 г. N 19-11/115222, от 10.01.08 г. N 19-11/603).
Согласно п.п. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета. Следовательно, НДС по расходам на проезд командированного работника принимается к вычету датой утверждения авансового отчета.
