Долгое время по статье 120 НК РФ налогоплательщиков штрафовали лишь за огрехи в бухгалтерском учете. И не все бухгалтеры успели перестроиться и осознать, что с некоторых пор согласно данной статье ответственность грозит в том числе за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. То есть за нарушение правил налогового учета. Более того, вроде бы в статье четко сказано, за какие правонарушения могут наказать на этом основании. Тем не менее налоговые органы нередко трактуют статью 120 НК РФ по-своему. Поэтому разберем детально, какие именно противоправные действия (бездействие) относятся к грубым нарушениям правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Но вначале выясним, кого могут оштрафовать по этой статье.
В ответе только организации
По статье 120 НК РФ могут оштрафовать только организации. На предпринимателей она не распространяется (п. 1 ст. 120 НК РФ). Налоговики и суды придерживаются той же позиции (письмо УФНС по г. Москве от 19.08.2008 N 28-08/077948 и постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2007 N А33-25876/05-Ф02-1457/07).
Должностные лица организаций несут ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета по статье 15.11 КоАП РФ. Обратите внимание: в ней под грубым нарушением понимаются не те действия, которые указаны в статье 120 НК РФ, а искажение сумм начисленных налогов и сборов либо статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Таким образом, должностных лиц организаций на УСН нельзя привлечь к ответственности по статье 15.11 КоАП РФ, так как подобные организации не обязаны вести бухучет в полном объеме и сдавать отчетность в налоговую инспекцию (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ - далее Закон N 129-ФЗ). Исключение составляют разве что организации, совмещающие УСН и режим уплаты ЕНВД, которых обязывают сдавать отчетность (письмо Минфина России от 27.10.2010 N 03-11-11/283). Хотя, на наш взгляд, должностные лица организаций, совмещающих два спецрежима, могут оспорить привлечение к ответственности, поскольку льгота, предусмотренная в пункте 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ, относится к организации в целом, а не к отдельным видам деятельности.
Размеры штрафов возросли
Мы выяснили, кто может быть оштрафован по статье 120 НК РФ. Теперь поговорим о мерах ответственности. Так, за грубые нарушения правил учета, допущенные в течение одного налогового периода, налагается штраф в размере 10 000 руб., в течение более одного налогового периода - 30 000 руб. Если же последовало занижение налоговой базы, придется перечислить в бюджет 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. Заметим, указанные санкции действуют с 2 сентября 2010 года. До этого времени размеры были значительно меньше. Изменения в статью 120 НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.
Теперь об административных санкциях, взыскиваемых с должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов. За такие противоправные действия штраф составит от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).
Важное обстоятельство. К предпринимателям не могут применить санкции за неправильное ведение или неведение налогового учета. Однако нельзя забывать о статье 122 НК РФ, которой предусмотрены штрафы за неуплату либо неполную уплату налога. Они взыскиваются со всех налогоплательщиков, включая ИП.
На заметку. "Упрощенцы" и бухгалтерская отчетность
В некоторых случаях организации на УСН обязаны составлять баланс и отчет о прибылях и убытках, однако не для сдачи в налоговую инспекцию, а для собственных нужд. Так, например, решение увеличить уставный капитал общества с ограниченной ответственностью за счет имущества принимается на основании данных бухгалтерской отчетности за предшествующий год (п. 1 ст. 18 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ).
Для справки. Минимальная сумма штрафа за грубое нарушение правил налогового учета, которое привело к занижению налоговой базы, составляет 40 000 руб. Так что оформлять налоговые регистры нужно внимательно.
Важное обстоятельство. Перечень правонарушений является закрытым, и налоговые органы не могут расширительно его толковать. Например, они не вправе на основании статьи 120 НК РФ привлечь к ответственности за неправильное заполнение налоговой декларации. Суды придерживаются того же мнения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 N А42-3678/2006).
Памятка. Дополнительные реквизиты включаются в форму на основании внутренних нужд организации и пожеланий руководителя и главного бухгалтера.
Перечень грубых нарушений является закрытым
Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в статье 120 НК РФ понимается:
1) отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета;
2) систематическое, то есть два раза и более в течение календарного года, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Еще раз отметим: ранее в статье 120 НК РФ о регистрах налогового учета не говорилось. Поэтому привлечь "упрощенцев" к ответственности по этой статье, например, за отсутствие или неправильное ведение Книги учета доходов и расходов было нельзя. С 2 сентября 2010 года вступили в силу изменения, и теперь налоговые органы штрафуют в том числе "упрощенцев".*(1)
Отсутствие первичных документов
Основные требования, предъявляемые к первичным документам, перечислены в статье 9 Закона N 129-ФЗ. Все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Первичные документы составляются в момент совершения операции, а если это невозможно, то сразу после ее окончания. Первичные документы принимаются к учету по унифицированной форме. Если же утвержденной формы нет, бухгалтер вправе разработать собственную, при этом она должна содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.
Организации, применяющие УСН, на основании первичных документов делают записи в Книге учета доходов и расходов. Так, поступление дохода подтвердит платежное поручение или приходный кассовый ордер. При реализации товаров произведенные расходы обоснуют платежное поручение и накладная на продажу. Если в Книге учета доходов и расходов будут указаны реквизиты первичного документа, на основании которого проведена хозяйственная операция, а при налоговой проверке документ не обнаружится, налоговики могут оштрафовать организацию по статье 120 НК РФ.
Представим такую ситуацию. Бухгалтер или иной работник организации потерял первичные документы, или они сгорели (утрачены) из-за несоблюдения надлежащих условий хранения. Если компания не успеет восстановить документы, налоговый орган в данной ситуации вправе привлечь ее к налоговой ответственности на основании статьи 120 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2).
Другое дело, если налогоплательщик хранил документы соответствующим образом, но они повреждены или утрачены по причине технических сбоев, аварий, пожаров. Обстоятельством, исключающим вину, признается совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ). Поэтому в рассматриваемом случае налоговые органы не смогут оштрафовать организацию за отсутствие первичных документов по статье 120 НК РФ. Суды, как правило, придерживаются аналогичной точки зрения.*(2)
Отсутствие регистров налогового учета
Как уже отмечалось, отсутствие регистров налогового учета признается грубым нарушением учета доходов, расходов и объектов налогообложения только с 2 сентября 2010 года. Именно с этой даты у налоговых органов появилась возможность штрафовать организации, применяющие УСН, за отсутствие Книги учета доходов и расходов, которая является главным регистром налогового учета для "упрощенцев". Напомним, форма Книги учета утверждена приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.
Для справки. Вместо накладной на реализацию товаров расходы подтвердит бухгалтерская справка, составленная в конце месяца, с расчетом стоимости реализованных товаров, учитываемой в налоговой базе.
Обратите внимание! Неправильное оформление первичных документов не означает их отсутствие. Следовательно, наличие ошибок в документах не признается грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, а значит, и оснований для взыскания санкций по статье 120 НК РФ нет.
Ситуация. Когда грубое нарушение правил учета повлекло неполную уплату налога
Пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату (неполную уплату) налога, в том числе из-за неверного расчета налоговой базы. В пункте 3 статьи 120 НК РФ указаны санкции за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы. Как видим, пункт 3 статьи 120 и пункт 1 статьи 122 НК РФ устанавливают недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений. В связи с этим налоговые органы часто привлекают к ответственности организации сразу по двум основаниям. Насколько это правомерно? Конституционный суд РФ в Определении от 18.01.2001 N 6-О указал, что пункт 3 статьи 120 и пункт 1 статьи 122 НК РФ не должны применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. И мы с этим согласны. Ведь согласно пункту 2 статьи 108 НК РФ никто не может быть повторно привлечен к ответственности за одно и то же правонарушение. Если причиной занижения налоговой базы послужило грубое нарушение правил учета, штрафы взыскиваются в соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ, если иное - в соответствии со статьей 122 НК РФ. Такой вывод сделан в пункте 41 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
Этим же приказом введен порядок ее заполнения. А какие еще регистры налогового учета должны иметься у компаний, работающих на УСН? Сразу оговоримся, что унифицированных форм налоговых регистров, перечисленных ниже, нет, поэтому их нужно разрабатывать самостоятельно.
Организации, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы, вправе авансовые платежи по налогу и сам налог уменьшить на сумму страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). При этом взносы должны быть уплачены в пределах начисленных, а пособия выданы работникам в соответствии с законодательством. Суммарный вычет может составлять не более 50% налога. "Упрощенцы" сдают декларации в налоговые инспекции только по итогам года (п. 1 и п. 2 ст. 346.23 НК РФ). Значит, организации понадобится документ, свидетельствующий, что за отчетный период не было недоплаты по налогу. Таким документом будет регистр учета, в котором рассчитывается сумма налогового вычета. Кроме того, в регистре следует указать информацию, подтверждающую, что сумма страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности включена в расчет обоснованно. Однако ведение подобных регистров не предусмотрено положениями Налогового кодекса, поэтому штрафовать "упрощенцев" за их отсутствие незаконно.
Организации, совмещающие упрощенную систему и режим уплаты ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Если разделить расходы при исчислении налоговой базы невозможно, они распределяются пропорционально доходам, полученным с начала года и облагаемым в соответствии с разными режимами налогообложения. В этих целях используют самостоятельно разработанные налоговые регистры. При этом наличие именно регистров (а не, скажем, бухгалтерских справок) также не предусмотрено Налоговым кодексом. Так что за их отсутствие по статье 120 НК РФ оштрафовать также не смогут. Правда, это не означает, что раздельный учет можно не вести, так как при его отсутствии налоговики вправе исключить "общие" расходы. Тогда налогоплательщику грозит штраф за неполную уплату налога согласно статье 122 НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ все организации и предприниматели, производящие выплаты гражданам, обязаны вести учет начисленных выплат и взносов по каждому физическому лицу. Для этого необходимы регистры, но за их отсутствие налоговики не вправе штрафовать по статье 120 НК РФ. Ведь подобные регистры ведутся для учета взносов и налоговыми не являются.
Получается, что к организациям на УСН санкции, установленные статьей 120 НК РФ, могут применяться только за отсутствие или неправильное ведение Книги учета доходов и расходов.
Отсутствие счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета
Организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, кроме случаев ввоза товаров на таможенную территорию России, а также осуществления операций в рамках простого товарищества или доверительного управления имуществом (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В пункте 3 статьи 169 НК РФ сказано: составлять счета-фактуры должны налогоплательщики, но мы выяснили, что "упрощенцы" таковыми не являются. Значит, и перечисленные обязанности они исполнять не должны. Поэтому оштрафовать "упрощенцев" за отсутствие счетов-фактур налоговики не могут (кроме случаев исполнения обязанностей налогоплательщика, указанных в статье 174.1 НК РФ, или обязанностей налоговых агентов).
Что касается бухгалтерского учета, то, как уже отмечалось, организации на УСН вправе не вести его в полном объеме. Однако учет основных средств и нематериальных активов остается обязательным, и организация должна разработать соответствующие формы регистров бухгалтерского учета. Отсутствие каких-либо регистров учета основных средств и нематериальных активов будет считаться грубым нарушением правил учета, и в этом случае налоговики могут оштрафовать по статье 120 НК РФ.
Важное обстоятельство. Некоторые налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56398@) требуют счета-фактуры для подтверждения расходов в виде "входного" НДС со стоимости товаров (работ, услуг), стоимость которых признается расходом в соответствии со статьями 346.16 и 346.17 НК РФ (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако это вовсе не обязательно. Достаточно иметь документ (например, товарную накладную или акт), в котором НДС будет выделен отдельной строкой.
Для справки. Налогоплательщик, ведущий общий учет операций по договору простого товарищества (совместной деятельности) и доверительного управления имуществом, обязан оформлять счета-фактуры, а также вести журналы их учета, книги покупок и продаж.
Есть нюансы. Бухучет в полном объеме является необязательным, поэтому оштрафовать организацию на УСН за неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета налоговики не вправе.
Систематическое несвоевременное или неправильное отражение данных
Ответственность по статье 120 НК РФ также наступает за систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Систематическим считается нарушение, которое допускалось два и более раза в течение одного календарного года. Другими словами, если организация не отразила, например, полученный доход в Книге учета доходов и расходов в декабре 2010 года и в январе 2011 года, то оштрафовать ее по статье 120 НК РФ нельзя. В этом случае правонарушение совершено единожды в 2010 году и один раз в 2011 году. Систематического нарушения нет.
Так как "упрощенцы" не обязаны составлять бухгалтерскую отчетность, ответственность у них может наступить только за систематическое несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений в регистрах налогового учета. Ведь бухучет для них необязателен.
Из этой статьи важно запомнить. Налоговики имеют право привлечь к ответственности по статье 120 НК РФ лишь организации, но не индивидуальных предпринимателей.
Грубым нарушением является отсутствие только тех налоговых регистров, которые "упрощенцы" обязаны вести по закону.
Одновременно оштрафовать налогоплательщика по статьям 120 и 122 НК РФ налоговики не могут!
*(1) Изменения в статью 120 НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.
*(2) См., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2009 N А17-6799/2008 и ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2008 N А56-2606/2008.
