В период применения упрощенной системы налогообложения организация выдала процентный заем. В договоре займа указано, что суммы процентов за пользование заемными средствами подлежат выплате в день окончательного погашения займа. С 1 января 2011 года организация перешла на общий режим налогообложения.
Нужно ли в состав внереализационных доходов включать доходы в виде процентов, причитающихся к получению за период применения УСН?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если организация не готова к спорам с налоговым органом, то сумму начисленных до 1 января 2011 года процентов за пользование заемными средствами следует учесть в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
Вместе с тем организация вправе обратиться за получением письменных разъяснений в Минфин России.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа.
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ при применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, при применении организацией УСН проценты включаются в доходы только в момент их фактического получения.
При общем режиме налогообложения организации необходимо учитывать следующее. Как было отмечено ранее, проценты, полученные по договорам займа, являются для организации внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа установлен ст. 328 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам определяется исходя из установленной доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.
По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход (в виде процентов) признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 328 НК РФ, п. 6 ст. 271 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца.
По мнению Минфина России и налоговых органов, из этого следует, что проценты по всем видам заимствований (договор займа, кредита, банковского вклада) признаются в составе внереализационных доходов равномерно в течение всего срока действия договора на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами вне зависимости от того, какие именно условия прописаны в договоре в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов. Такие разъяснения приводятся в письмах Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/430, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/239, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/240, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180, ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@, от 17.03.2010 N 3-2-06/22, УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 16-15/041925@.
Данный подход соответствует общему порядку признания доходов для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.
Таким образом, начисленные организацией проценты включаются в составе внереализационных доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Особенностям перехода организаций с УСН на иные режимы налогообложения посвящена ст. 346.25 НК РФ. Однако указанной статьей не предусмотрен порядок учета процентов, причитающихся к получению за период применения УСН, но полученных уже при применении общего режима налогообложения. Поэтому, с одной стороны, можно предположить, что проценты, причитающиеся к получению за период применения УСН, при общем режиме налогообложения включать в состав доходов не нужно.
В то же время пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ предусмотрено, что при переходе с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.
Минфин России в письме от 07.09.2010 N 03-11-06/2/140 предоставление займов физическим и юридическим лицам рассматривает как предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг. Таким образом, если рассматривать предоставление займа как деятельность в сфере оказания услуг, то проценты, причитающиеся к получению за период применения УСН, но которые будут получены в период применения общего режима налогообложения, организация должна учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
Отношения, возникающие между заимодавцем и заемщиком при совершении сделок, регулируются гражданским законодательством, которое рассматривает заемные правоотношения не как оказание услуг, а как пользование имуществом (в данном случае - деньгами). Напомним, что отношения, возникающие при пользовании имуществом по договору займа, регулируются гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, а не гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют.
Подтверждает данный вывод письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-01-15/4-121, а также судебная практика (постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2010 N 09АП-18750/2010, от 02.08.2010 N 09АП-16912/2010, от 13.07.2010 N 09АП-15397/2010, от 29.04.2010 N 09АП-6880/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.2008 N Ф08-870/08-529А, ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А56-4688/2007, ФАС Центрального округа от 10.04.2006 N А09-12678/04-12, ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2003 N А56-11085/03).
Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Таким образом, процент, уплаченный за пользование заемными средствами, является не чем иным, как доходом, полученным по долговому обязательству, а не доходом, полученным от реализации товаров (работ, услуг).
Кроме того, операции по передаче денежных средств по договору займа можно рассматривать как операции, связанные с обращением российской валюты, которые, в силу пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаются реализацией товаров (работ, услуг).
Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что рассматривать операцию по предоставлению займов, а также по начислению процентов как некую услугу оснований не имеется. Следовательно, при переходе на общий режим налогообложения включать проценты, причитающиеся к получению за период применения УСН, в состав внереализационных доходов оснований не имеется.
Учитывая неоднозначный характер рассматриваемой ситуации, полагаем, что если налогоплательщик не желает вступать в спор с налоговыми органами, то при переходе на общий режим налогообложения проценты, причитающиеся к получению за период применения УСН, целесообразно включить в состав внереализационных доходов. В противном случае не исключено, что свою точку зрения организации придется доказывать в суде.
Отметим, что официальных разъяснений контролирующих органов, а также судебной практики по рассматриваемому вопросу нам обнаружить не удалось. В связи с этим полагаем, что во избежание налоговых рисков организация вправе обратиться в Минфин России для получения персональных разъяснений. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Степовая Яна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ Мягкова Светлана
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
