Saldo.ru

Публикации

14 августа 2018, Вторник
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Е.Л. Ермошина
Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

Восстановление ОС: текущие затраты или капвложения?

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта или модернизации (реконструкции, технического перевооружения).
Для целей исчисления налога на прибыль затраты на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, относятся к прочим расходам и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Это следует из ст. 260 НК РФ.
Расходы налогоплательщика, связанные с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением, определение которых дано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к расходам текущего периода не относятся, а увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Соответственно, в данных случаях затраты на восстановление основного средства будут не списаны единовременно, а включены в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль через амортизационные отчисления.
Поэтому так важно разграничивать понятия ремонта и реконструкции (модернизации), чтобы не учесть в текущих расходах затраты, относящиеся к капитальным, и тем самым необоснованно не завысить облагаемую базу по налогу на прибыль.
О том, как правильно квалифицировать "ремонтные" затраты, какими нормативными документами при этом руководствоваться, а также что говорят по данному поводу арбитры, и пойдет речь в нашей статье.

Начнем с ремонта

Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет следующих затрат:
- стоимость запасных частей и расходных материалов;
- оплата труда работников, осуществляющих ремонт;
- прочие расходы, связанные с осуществлением ремонта собственными силами;
- стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.
Заметьте, что в гл. 25 НК РФ нет разграничений ремонта по видам, в то время как отраслевые нормативные документы такое разграничение предполагают. Например, согласно п. 3.3 Постановления Госстроя СССР N 279*(1) по производственным зданиям и сооружениям всех отраслей народного хозяйства ремонт подразделяется на два вида: текущий и капитальный.
К текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (п. 3.4), а к капитальному - работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей и др.) (п. 3.11).

Примечание. В целях исчисления налога на прибыль к прочим расходам относятся затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт.

Итак, к ремонту будут относиться работы, в результате которых производятся устранение неисправностей и замена изношенных деталей (конструкций), наличие которых делало опасной или невозможной дальнейшую эксплуатацию основных средств. При этом не происходит изменения технологического или служебного назначения основных средств, увеличения нагрузки, повышения технико-экономических показателей, увеличения производственных мощностей.

Ремонт или все же капвложения?

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
На практике бухгалтеру на основании первичных документов (актов, смет) порой бывает сложно разграничить понятия капитального ремонта и реконструкции. Минфин в этом случае рекомендует воспользоваться:
- ведомственными строительными нормативами ВСН N 58-88(р)*(2);
- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80;
- Постановлением Госстроя СССР N 279.
Кроме того, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин рекомендует обращаться в Росстрой (см. Письмо от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794).
К этому списку можно добавить и такие документы (на них ссылаются арбитры при вынесении решения в налоговых спорах, связанных с "ремонтными" расходами), как:
- Письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";
- Письмо Госстроя России от 28.04.1994 N 16-14/63;
- Приказ Минэкономразвития России от 08.09.2006 N 268.
Рассмотрим некоторые положения перечисленных документов. Так, п. 5.1 ВСН N 58-88(р) гласит: капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
А в пункте 5.3 этого же документа говорится, что при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования, помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.
В пунктах 3.11-3.17 Положения МДС 13-14.2000 перечислены работы, которые должны учитываться как капитальные вложения:
- полная замена изношенных деревянных стен новыми или деревянных стен каменными либо бетонными, а также перекладка каменных стен в объеме более 20% (единовременно);
- смена железобетонного или металлического каркаса;
- затраты на надстройку зданий и различные пристройки к существующим зданиям и сооружениям, устройство новых ограждений предприятия, а также работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания либо сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами;
- замена участков трубопровода трубами большего диаметра;
- изменение трассы трубопровода, автомобильной дороги, железнодорожного пути, линии связи или электросиловой линии;
- увеличение сечения проводов на электрических сетях на линиях связи, а также изменение трассы этих сетей;
- замена воздушных линий электропередачи и линий связи на кабельные.

Обратите внимание! При разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не является критерием для такого разграничения (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29). Расходы на ремонт основного средства можно учесть даже в случае, если они превышают его стоимость (Письмо от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609).

Классификация выполненных работ является постоянным предметом налоговых споров, при рассмотрении которых суды руководствуются ст. 257 НК РФ и вышеперечисленными нормативными документами в области строительства.

Приведем примеры из арбитражной практики

Проанализируем арбитражную практику по вопросу отнесения расходов на ремонт основных средств (зданий, оборудования, транспортных средств), которые организация может иметь на своем балансе или арендовать. Напомним, что положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов последним не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Ремонт помещений

Начнем с судебного решения, которое было вынесено в пользу налогоплательщика, - Постановления ФАС ВВО от 02.11.2010 N А82-4702/2009.
Суть дела заключалась в следующем. По мнению налогового органа, общество неправомерно (в нарушение п. 2 ст. 257 НК РФ) включило в состав текущих расходов затраты по модернизации (реконструкции) производственно-бытового корпуса как связанные с капитальным ремонтом. Инспекция обращает внимание суда на то, что в результате модернизации (реконструкции) изменяются основные технико-экономические показатели амортизируемого имущества, в то время как цель ремонтных работ - устранение возникших неисправностей и дефектов и поддержание основных средств в рабочем состоянии.
При этом, как полагал налоговый орган, идентичные виды работ могут быть отнесены как к ремонту, так и к модернизации (реконструкции) и для правильной квалификации выполненных работ принципиальное значение имеют цели и последствия их проведения для объекта, такие как изменение функционального назначения здания.
Ссылаясь на экспертное заключение, налоговая инспекция полагала, что работы, в результате которых происходит изменение назначения здания (что является реконструкцией), необходимо рассматривать как комплекс, без разграничения работ, производимых на разных этажах здания. В рассматриваемом случае имело место качественное изменение (изменение сущности) объекта (административно-производственное здание "превратилось" в культурно-развлекательный центр) и изменение количественных параметров (после завершения работ увеличилась общая площадь сдаваемых в аренду помещений).
Однако суд поддержал налогоплательщика и пришел к выводу, что выполненные обществом работы являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией, ссылаясь при этом на вышеупомянутые ведомственные строительные нормы ВСН N 58-88(р).
Суд установил, что общество (в целях приведения здания в состояние, пригодное для сдачи помещений в аренду) выполнило ремонтные работы силами нескольких подрядных организаций.
Все спорные работы производились на третьем этаже здания на основании отдельной проектно-сметной документации, самостоятельно разработанной подрядными и проектными организациями и не объединенной в момент проведения строительных работ единым проектом реконструкции. Строительные работы на первом и втором этажах здания выполнялись арендатором также на основании отдельной проектной документации, разработанной проектной организацией.
Суды установили:
- выполненные работы не повлекли увеличения общей площади, этажности и объема здания, то есть изменения его основных технико-экономических показателей в целом;
- несущие (основные) конструкции здания не затрагивались;
- работы не привели к изменению назначения помещений (помещения как до выполнения строительных работ, так и после их выполнения являлись нежилыми, сдавались в аренду).
При таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что спорные работы относятся к капитальному ремонту, в связи с чем удовлетворили требование общества, признав решение налогового органа недействительным.
Теперь приведем пример из арбитражной практики, когда спор выиграла налоговая инспекция: Постановление ФАС ПО от 21.09.2010 N А65-33483/2009*(3).
В собственности организации находился объект недвижимости - здание общежития, в котором был выполнен комплекс строительно-монтажных работ с привлечением подрядных организаций.
Из договоров подряда, приложений к договорам, сметных расчетов, актов о приемке выполненных работ, технических паспортов объекта недвижимости до и после проведения работ, рабочего проекта на капитальный ремонт объекта недвижимости видно, что подрядчиками осуществлена перепланировка помещений - разборка и устройство перегородок по новой планировке с соответствующим переносом системы водопровода и канализации, монтаж системы вентиляции, пожарной сигнализации и отделочные работы.
Исследовав представленные в материалы дела документы, суд установил, что в результате произведенных работ осуществлена перепланировка помещений и увеличилось их количество, изменилось качество инженерно-технического обеспечения объекта недвижимости, увеличилась энергетическая нагрузка на помещения, изменилось назначение объекта недвижимости с общежития на гостинично-административный комплекс. Также суд установил, что объект основных средств был полностью переустроен, в результате чего изменились его технико-экономические показатели, поскольку после выполнения комплекса строительно-монтажных работ в здании появились офисные помещения, конференцзал, бильярдная и др., оно было переведено из жилого фонда в нежилой.
В итоге суд пришел к заключению, что материалами дела доказан факт осуществления реконструкции здания общежития, и признал правильным вывод налогового органа о том, что общество необоснованно включило в состав текущих расходов по налогу на прибыль затраты по капитальному ремонту здания на общую сумму 19,8 млн. руб.
Заметьте, что в обеих рассматриваемых ситуациях проводилась перепланировка (именно на этот факт зачастую обращают внимание налоговики, разделяя затраты на текущие и капитальные). Однако перепланировка может являться элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, и сама по себе она не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, перепланировка признается капитальным ремонтом.

Замена оборудования

Одним из спорных "ремонтных" вопросов между организациями и налоговыми органами является замена оборудования - вентиляции, электросети, пожарно-охранной сигнализации. Как правило, налоговые инспекторы настаивают на том, что организация не проводит ремонтные работы, а модернизирует либо создает новое основное средство. Что говорят по этому поводу суды?
ФАС ПО в Постановлении от 04.05.2010 N А12-18114/2009*(4) отклонил доводы налогового органа о том, что обществом были произведены работы по реконструкции основных средств (линий электропередачи), которые увеличивают стоимость объекта основных средств и подлежат списанию в затраты путем начисления амортизации. Суд исходил из того, что в рамках капитального ремонта производились демонтаж и монтаж проводов большего сечения, замена деревянных опор на железобетонные, установка дополнительных опор, частичная замена фундаментов для подстанций, монтаж щитов учета электроэнергии. При этом основные технико-экономические показатели сооружения остались без изменения, в связи с чем спорные затраты правомерно учтены единовременно в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ.
Поддержал налогоплательщика и ФАС ДВО в Постановлении от 14.04.2010 N Ф03-1334/2010. Суть дела заключалась в следующем. Общество приобрело в собственность здание и произвело в нем работы по технологическому присоединению к системам тепло-, энерго- и водоснабжения. Факт выполнения, стоимость и оплата работ налоговым органом не оспаривались, разногласия возникли по поводу квалификации работ. Суд указал, что в результате проведенных по договорам подряда работ общество восстановило нарушенную систему тепло- и энергоснабжения здания, которыми оно было обеспечено изначально. Поскольку налоговый орган не доказал, что были выполнены работы, предусмотренные положениями п. 2 ст. 257 НК РФ, суд сделал вывод: стоимость произведенного ремонта правомерно учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.
В Постановлении от 26.02.2010 N А27-6662/2009*(5) ФАС ЗСО рассматривал ситуацию с доначислением налога на прибыль (соответствующих пени и санкций) в связи с квалификацией налоговым органом работ по улучшению вентиляционной системы зданий как модернизации.
Инспекция настаивала, что вентиляционная система должна учитываться в качестве самостоятельного объекта основных средств, в связи с чем ее стоимость для целей исчисления налога на прибыль должна погашаться путем начисления амортизации, а не единовременно в виде расходов на ремонт. Свою позицию налоговики аргументировали тем, что организацией были демонтированы (ликвидированы) старые системы естественной вентиляции, выполненные работы являются не ремонтом ранее существовавшей естественной вентиляции, а созданием новых объектов основных средств - систем новой приточно-вытяжной вентиляции; вытяжная вентиляция учитывается в качестве самостоятельного объекта основных средств, и в этом случае расходы по ее приобретению и монтажу будут составлять ее первоначальную стоимость.
Суд отклонил доводы налоговой инспекции. Основываясь на соответствующих положениях НК РФ, Общественном классификаторе основных фондов ОК 013-94*(6), он пришел к выводу, что вентиляция может входить в состав инвентарного объекта "здание"; вентиляционная система не является отдельным конструктивно обособленным предметом, вентиляция не может выполнять свои функции отдельно от помещения (здания), в связи с чем является неотъемлемой частью самого объекта основных средств; проведенный ремонт по замене изношенных частей вентиляции не означает создание нового инвентарного объекта учета.

Транспортные средства

Традиционные споры с налоговыми органами - ремонт или модернизация - возникают и при восстановлении транспортных средств. Здесь решения судов также базируются на том, сохраняются первоначальные характеристики основных средств либо происходит их улучшение или создание новых характеристик.
ФАС ВВО в Постановлении от 12.08.2010 N А43-1785/2006 поддержал налогоплательщика - транспортное предприятие, которое занималось капремонтом троллейбусов.
Суд указал, что работы носят ремонтный характер и направлены на восстановление первоначальных технических характеристик подвижного состава; срок службы подвижного состава не является его нормативным техническим показателем. В рассматриваемом случае спорные работы не имеют признаков модернизации или реконструкции, поскольку в результате их выполнения не произошло изменения технологического или служебного назначения подвижного состава, не повысились его нагрузочные характеристики и технико-экономические показатели, он не стал обладать новыми качествами по отношению к заложенным в нем при проектировании и создании.
Капитально-восстановительный ремонт трамваев и троллейбусов проводился силами предприятия. При этом им был издан ряд документов на основании нормативных документов Минтранса: порядок продления срока эксплуатации подвижного состава сверх амортизационного; технические требования к проведению капитально-восстановительного ремонта трамваев и троллейбусов. Был также определен порядок оформления капитального и капитально-восстановительного ремонта подвижного состава с обязательным выделением затрат на модернизацию каждой единицы подвижного состава, а также утвержден перечень работ, связанных с модернизацией подвижного состава в процессе проведения капитально-восстановительного ремонта, в частности, установлено, что к работам по модернизации троллейбуса, повышающим его мощность и срок полезного использования, относятся: замена рамы на новую, усиленную; замена кузова на новый, усиленный под вынос электрического оборудования на крышу; замена мотор-генераторов на статические преобразователи.
Таким образом, в силу приведенных норм ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация, реконструкция, техническое перевооружение - на увеличение (улучшение) или создание новых характеристик.
Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.02.2009 N А55-9496/2008 рассматривал ситуацию, в которой налогоплательщик включил в состав расходов затраты по капитальному ремонту КПП без замены трансформатора. Налоговый орган посчитал, что указанные расходы должны относиться на удорожание взятого узла транспортного средства. Однако суд указал, что проведенный капитальный ремонт отдельно взятого узла транспортного средства (КПП) без замены основного механизма (трансформатора) не является достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением основного средства и, соответственно не влечет изменения его первоначальной стоимости. Затраты по ремонту КПП правомерно учтены в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
А вот ФАС ЗСО в Постановлении от 21.07.2008 N Ф04-4398/2008(8248-А81-15)*(7) не поддержал налогоплательщика, который установил на автобус новый двигатель мощностью 125 вместо 120 л.с. Суд указал, что это свидетельствует о внесении изменений в конструкцию транспортного средства и считается его модернизацией (п. 2 ст. 257 НК РФ). Такие расходы неправомерно единовременно принимать для целей налогообложения.

Составим документы - обоснуем расходы

Какие документы необходимо оформить организации, чтобы обосновать произведенные расходы, и что в них следует указать, чтобы у контролирующих органов не возникло претензий?
1. Должен быть составлен документ, где будет зафиксировано, что основное средство требует восстановления, - дефектная ведомость. Этот документ составляется в произвольной форме*(8), но в нем должны содержаться обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ*(9).
При отсутствии унифицированной формы дефектной ведомости целесообразнее разработать ее самим и закрепить в приложении к приказу об учетной политике. При этом будет не лишним для разных групп основных средств (здания, машины, оборудование) разработать свои формы дефектной ведомости.
В составлении дефектной ведомости должны принимать участие представители бухгалтерии, подразделения, где эксплуатируется основное средство, и подразделения, где оно будет ремонтироваться (при хозспособе), либо представители подрядчика (если ремонт будет производиться подрядным способом).
В дефектной ведомости должны быть указаны основное средство, которое подлежит ремонту, и его идентифицирующие признаки (кадастровый номер, номер техпаспорта и т.д.), причина ремонта (неполадки - возникшие или те, которые могут возникнуть, если не будет вовремя произведен ремонт), а также объем работ, который следует произвести, чтобы привести основное средство в нужное состояние.
2. Руководителю необходимо издать приказ или распоряжение о проведении ремонта. В этом документе указывается, как будет проводиться ремонт - собственными силами (хозяйственным способом) или с привлечением сторонних организаций (подрядным способом).
3. Если ремонт осуществляется хозяйственным способом, нужно составить план проведения ремонта, где указать наименование объекта и подробный перечень работ и материалов, нужных для ремонта. При необходимости перемещения основного средства, например, в ремонтный цех должна быть оформлена накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2)*(10). Документами, позволяющими учесть затраты в целях налогообложения, будут накладные на отпуск материалов для ремонта, расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты работникам, проводившим ремонт.
4. При осуществлении ремонта подрядным способом (силами сторонних организаций) составляются договоры подряда на проведение ремонтных работ, сметы, акты выполненных работ и т.п. Если при выполнении ремонта подрядчиком необходима передача основного средства, этот факт должен быть подтвержден соответствующим документом, составленным в произвольной форме.
5. Для оформления и учета приема (сдачи) объектов основных средств из ремонта (в ремонт) применяется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), который оформляется и при хозяйственном, и при подрядном способе проведения ремонта. Этот документ подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, затем утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Сведения о ремонте вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).
При отсутствии вышеуказанных документов возможны спорные ситуации с налоговыми органами в части правомерности признания расходов по ремонту основных средств в целях налогообложения.

*(1) Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. Особого внимания в этом документе заслуживают перечни работ, относящихся к текущему (приложение 3) и капитальному (приложение 8) ремонту.
*(2) Ведомственные строительные нормативы ВСН N 58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
*(3) Определением ВАС РФ от 03.03.2011 N ВАС-173/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано.
*(4) Определением ВАС РФ от 09.09.2010 N ВАС-11925/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(5) Определением ВАС РФ от 30.06.2010 N ВАС-8068/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(6) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
*(7) Определением ВАС РФ от 05.11.2008 N 14689/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(8) Некоторые специалисты считают, что дефектную ведомость необходимо составлять по форме N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования" (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Однако данная форма применяется при выявлении дефектов оборудования в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля и к ремонту не имеет никакого отношения.
*(9) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(10) Выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств сдатчика, третий передается получателю.


Голосов: 64 Средний бал: 4.16
Оцените статью: