Один за всех. Методика заполнения счёта-фактуры при посреднических сделках
Комментарий к письму Минфина России от 07.02.11 N 03-07-09/04 "О порядке оформления счетов-фактур в целях НДС по товарам, приобретённым агентом для принципала от своего имени, но за счёт принципала".
В комментируемом письме от 07.02.11 N 03-07-09/04 Минфин рекомендовал неожиданную методику заполнения счёта-фактуры, выставляемого посредником по закупке товаров своему комитенту (принципалу). Идея состоит в том, что в "шапке" счёта-фактуры будет фигурировать один покупатель и сразу несколько продавцов. Правда, составлять, подписывать документ и ставить на нём свою печать будет всё-таки один из них - сам посредник.
В ожидании новых правил
При оформлении счетов-фактур сторонам посреднических сделок часто приходится обращаться не к нормативно-правовым актам, а к ненормативным письмам чиновников. Ведь чёткий порядок такого оформления до сих пор нигде не прописан.
Общие требования к заполнению счетов-фактур содержатся в статье 169 НК РФ. Обязательные реквизиты счетов-фактур, выставляемых при реализации и с авансов, установлены соответственно пунктами 5 и 5.1 статьи 169 НК РФ. К обязательным реквизитам этих документов, в частности, относятся: наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика (то есть продавца) и покупателя.
Порядок заверения счетов-фактур подписями уполномоченных лиц установлен пунктом 6 статьи 169 НК РФ. Согласно этому пункту счёт-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Индивидуальный предприниматель подписывает свой счёт-фактуру с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации. Если счёт-фактура формируется в электронном виде, то его следует заверять электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя.
Никаких уточнений относительно заполнения счетов-фактур при осуществлении посреднических операций глава 21 НК РФ не содержит.
Порядок ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Со 2 сентября 2010 года к этой функции Правительства добавлено установление формы счёта-фактуры и порядка его заполнения, а также форм указанных журналов и книг. Форматы документов в электронном виде утверждаются ФНС России (п. 8, 9 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.10 N 229-ФЗ).
Правила ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В Правилах уже давно есть форма счёта-фактуры и порядок его заполнения. Теперь она стала более легитимной, но требует корректировки, в том числе в связи с появлением нового обязательного реквизита - "наименование валюты" (новые подп. 6.1 п. 5, подп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Насчёт порядка заполнения главного первичного документа для учёта НДС при посреднических сделках в Правилах содержится минимум информации.
Согласно пункту 4 статьи 10 закона N 229-ФЗ до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 169 НК РФ, составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учётом требований, установленных до дня вступления в силу закона N 229-ФЗ. Это означает, что в ожидании выпуска Правительством РФ новых правил участники посреднических сделок будут оформлять счета-фактуры, исходя из собственных соображений, принимая во внимание разъяснения чиновников.
Кто подпишет посреднический счёт-фактуру?
Наиболее полные разъяснения порядка составления счёта-фактуры посредником по закупке содержатся в пункте 2 письма ФНС России от 04.02.10 N ШС-22-3/85@. В нём сказано, что при приобретении комиссионером от своего имени товаров, работ, услуг, имущественных прав для комитента нужно применять порядок, установленный пунктом 24 Правил для комиссии по реализации. Скорее всего, имелось в виду, что применять этот пункт следует по аналогии, поскольку он посвящён оформлению счетов-фактур для комиссии по реализации, а не комиссии по закупке.
В пункте 24 Правил сказано, что если комиссионер или агент (далее - комиссионер) по реализации работает с покупателем от своего имени, то комитент и принципал (далее - комитент) регистрирует в книге продаж выданные посреднику счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных его посредником покупателю. В аналогичном порядке комитент регистрирует выданные посреднику "авансовые" счета-фактуры, в которых отражены показатели "авансовых" счетов-фактур, выставленных посредником покупателю. Комиссионеры (за исключением налоговых агентов*(1)) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные ими покупателю от своего имени. Регистрации в книге продаж подлежат только счета-фактуры (и "авансовые", и "отгрузочные") посредников на сумму их посреднического вознаграждения. При этом применяется общеустановленный порядок.
При осуществлении закупки для комитента комиссионер перевыставляет ему счета-фактуры, полученные от продавца, для которого комиссионер является покупателем по договору.
В письме N ШС-22-3/85@ предложен следующий порядок заполнения "шапки" счёта-фактуры комиссионера по закупке, выставляемого комитенту.
В реквизитах покупателя (строки 6, 6а, 6б) комиссионер указывает данные комитента. А в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" ему нужно указать реквизиты фактического продавца товаров.
Если читать это пояснение дословно, то получаем, что реквизиты продавца комиссионер копирует с его счёта-фактуры. Однако налоговики требуют, чтобы комиссионер сам подписал такой счёт-фактуру с чужими реквизитами и заверил его собственной печатью.
Согласитесь, что в результате получается странный документ. Мало того что комитенту выставляется счёт-фактура, составленный от имени и без ведома лица, с которым получатель документа не связан договорными отношениями. Так ещё на нём ставятся подпись и печать комиссионера, который не имеет никакого отношения к реквизитам этого лица.
Что касается строки 5 "К платёжно-расчётному документу N ___от___", то налоговая служба предлагает указывать в ней реквизиты (номер и дату составления) сразу двух документов:
- платёжно-расчётного документа или кассового чека (при расчёте с помощью платёжно-расчётных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счёт-фактура), указанные в счёте-фактуре продавца;
- платёжно-расчётного документа или кассового чека о перечислении комитентом предварительной оплаты комиссионеру.
В случае безденежной формы расчётов в строке 5 ставится прочерк.
Если посредник не является плательщиком НДС (например, применяет упрощённую систему налогообложения) или использует право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьёй 145 НК РФ, то, по мнению налоговиков, он должен составлять счета-фактуры в том же порядке, что и посредник - плательщик НДС.
Авторы письма считают, что для возникновения у комитента права на вычет НДС по авансу (п. 12 ст. 171 НК РФ), перечисленному продавцу через комиссионера, необходимо иметь следующие документы:
- счёт-фактуру комиссионера с приложением копии счёта-фактуры продавца;
- документы о перечислении аванса комитентом комиссионеру и комиссионером продавцу (очевидно, здесь речь идёт о копии платёжного документа комиссионера);
- договоры комитента с комиссионером и комиссионера с продавцом (опять, видимо, речь о копии договора комиссионера с продавцом), в которых предусмотрено авансирование.
Письмо ШС-22-3/85@ согласовано с Минфином России. Очевидно, способ заполнения "шапки" счёта-фактуры, предложенный налоговиками, удивил налогоплательщиков, поэтому они обратились за уточнениями уже непосредственно в Минфин.
Вот что ответили на такой запрос специалисты главного финансового ведомства в комментируемом письме.
Во-первых, они процитировали предложенный ФНС России порядок заполнения посредником по закупке "шапки" счёта-фактуры, подчеркнув при этом, что он согласован с Минфином России. А во-вторых, авторы письма заметили, что Налоговый кодекс не содержит запрета на отражение в счетах-фактурах дополнительной информации. Поэтому в вышеуказанных счетах-фактурах комиссионер (агент) имеет право дополнительно указать наименование организации-комиссионера (агента), приобретавшего от своего имени товары (работы, услуги, имущественные права) в интересах комитента (принципала).
Кстати, статьёй 994 ГК РФ установлено, что в случае если иное не предусмотрено договором комиссии, то комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. На практике встречается и более длинная цепочка посредников.
Если буквально следовать указаниям из комментируемого письма, то количество продавцов в одном счёте-фактуре может быть больше одного. Причём подписывать документ и заверять его своей печатью будет только один из них.
Ну хорошо, пусть цепочка из нескольких посредников не выстраивается и в сделке участвует только один посредник. Тогда с учётом мнения Минфина "шапка" счёта-фактуры будет выглядеть следующим образом.
Пример
ООО "Марс" (комиссионер) приобретает у ЗАО "Венера" (продавец) офисную мебель для ООО "Сатурн" (комитент).
ООО "Марс" получило от комитента на расчётный счёт сумму предоплаты для перечисления её продавцу (платёжное поручение от 15.02.11 N 123) и на следующий день перечислило эту сумму продавцу (платёжное поручение N 456 от 16.02.11).
От ЗАО "Венера" получен счёт-фактура на аванс. На основании данных этого счёта-фактуры, руководствуясь рекомендациями Минфина, комиссионер ООО "Марс" выставляет комитенту счёт-фактуру, а в "шапке" документа указывает реквизиты фактического продавца, ЗАО "Венера", и дополняет их собственными реквизитами.
Счет-фактура N 123 от "16" февраля 2011 года (1)
Продавец ЗАО "Венера"
----------------------------------------------------
ООО "Марс"
--------------------------------------------------------------(2)
Адрес 111111024, г. Москва, ул. Крупской, д. 8 (2а)
-------------------------------------------------------
ИНН/КПП продавца 7702123456/770201001 (2б)
--------------------------------------------
Грузоотправитель и его адрес (3)
--------------------------------
Грузополучатель и его адрес (4)
----------------------------------
К платежно-расчетному документу N 123 от 15.02.11 (5)
---------- --------------
Покупатель ООО "Сатурн" (6)
--------------------------------------------------
Адрес 390047, г. Рязань, Куйбышевское шоссе, д. 25 (6а)
-------------------------------------------------------
ИНН/КПП покупателя 6202468151/620201001 (6б)
-----------------------------------------
Заметим, что раньше участники посреднических сделок при составлении счетов-фактур достаточно долго руководствовались письмом МНС России от 21.05.01 N ВГ-6-03/404. В нём говорится, что при закупке через посредника счёт-фактура выставляется посредником комитенту.
Позже аналогичное указание прозвучало в письме Минфина России от 02.10.09 N 03-07-11/246, в котором разъяснён порядок оформления счетов-фактур при перечислении авансовых платежей агенту, приобретающему товары от своего имени, но за счёт принципала. В нём говорится, что агент должен выставить принципалу соответствующий счёт-фактуру, в котором следует отразить показатели счёта-фактуры, выставленного продавцом товаров агенту по авансовым платежам.
Исходя из этих тезисов, а также из здравого смысла (поскольку в нормативных правовых актах этот спорный вопрос не отражён), комиссионеры по закупке указывали в "шапке" счёта-фактуры свои реквизиты в качестве продавца (строки 2, 2а, 2б) и реквизиты комитента в качестве покупателя (строки 6, 6а, 6б). А копировались из счёта-фактуры продавца товаров и т.д. только дата составления документа и графы с показателями.
Авторы комментируемого письма дополняют свои разъяснения стандартным шаблоном, постоянно используемым в ответах Минфина на запросы налогоплательщиков, о том, что "направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме".
Так вот, в законодательстве о налогах и сборах нет нормы, которая предписывала бы при оформлении счёта-фактуры посредником фиксировать в документе "множественность лиц на стороне продавца". Учтёт ли Правительство РФ при разработке новых правил оформления счетов-фактур пожелания ФНС России и Минфина, сейчас сложно сказать. Но, по идее, подзаконный акт должен, прежде всего, соответствовать закону, то есть Налоговому кодексу РФ.
Кстати, Правила предусматривают отражение в книге покупок, в частности, следующих данных из счёта-фактуры продавца: его наименование, ИНН и КПП (графы 5, 5а и 5б соответственно). Поэтому в соответствии с рекомендациями из комментируемого письма в книге покупок комитента тоже появится сразу много продавцов при одной и той же покупке (предоплате).
Одной из разновидностей счетов-фактур, перевыставляемых при приобретении товаров (работ, услуг) по поручению и за счёт третьего лица, является сводный счёт-фактура, который передаётся инвестору заказчиком при передаче на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством. По указанию Минфина России такой счёт-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядчиков и поставщиков. При этом строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в документе в самостоятельные позиции по каждому подрядчику и поставщику отдельно. К нему прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядчиков и поставщиков, копии соответствующих первичных документов, а также копии платёжных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога таможенным органам (письмо Минфина России от 05.12.08 N 03-07-09/40). Если бы в "шапке" такого счёта-фактуры заказчик вдобавок к своим реквизитам в качестве продавца перечислял всех фактических поставщиков и подрядчиков, задействованных в работах и указанных в сводном перечне, то документ получился бы, мягко говоря, малочитаемым.
Если паче чаяния идея чиновников об указании в счёте-фактуре реквизитов сразу нескольких лиц, представляющихся продавцами, всё-таки будет поддержана Кабинетом министров, то разработчикам бухгалтерского программного обеспечения придётся изрядно потрудиться, чтобы бухгалтеры и контролёры не запутались в подобных документах.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Речь идёт о налоговых агентах, упомянутых в пункте 4 статьи 161 НК РФ (продавцы конфиската и иных определённых видов товаров), а также в пункте 5 статьи 161 НК РФ (посредники иностранных лиц, не состоящих на налоговом учёте в РФ и реализующих товары, работы, услуги, имущественные права на территории РФ).
