ИП применяет общую систему налогообложения (НДФЛ) и кассовый метод учета. ИП имеет в собственности здание, используемое им в предпринимательской деятельности. Для ремонта здания приобретены материалы.
Каков порядок учета поступления материалов и оформления их расхода при ремонте здания? Какими документами подтверждаются эти операции?
В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Таким образом, индивидуальные предприниматели (ИП) ведут только налоговый учет (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.05.2008 N 03-07-11/198). При этом действующее законодательство РФ не запрещает ИП вести бухгалтерский учет по своему желанию.
Уплату НДФЛ физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, производят в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ ИП при исчислении налоговой базы имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
Это означает, что к вычету принимаются те расходы, которые соответствуют требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ, и могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст.ст. 253-269 НК РФ.
Если предприниматель вынужден ремонтировать свое имущество, то расходы по его ремонту являются текущими и учитываются в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ). Однако порядок принятия расходов к учету в целях налогообложения в Налоговом кодексе РФ не определен.
В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Представители контролирующих органов считают, что индивидуальные предприниматели могут относить к амортизируемому имуществу только нежилые помещения, приобретенные для осуществления предпринимательской деятельности после регистрации физического лица в качестве ПБОЮЛ. Подобное мнение приведено в письме Минфина России от 11.07.2006 N 03-05-01-05/141.
Индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, ведут учет своих доходов и расходов в Порядке, предусмотренном приказом Минфина России и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок).
Подпунктом 18 п. 47 Порядка предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся, в частности, расходы на ремонт основных средств. Иными словами, данное положение повторяет ст. 260 НК РФ.
При этом п. 24 Порядка к основным средствам отнесена часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Порядком также установлено, что к основным средствам условно отнесено имущество индивидуального предпринимателя, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
Таким образом, если основное средство соответствует тому определению, которое приведено в п. 24 Порядка, затраты на его ремонт рассматриваются как прочие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.
Пункт 9 Порядка содержит указание, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Требования к первичным документам установлены в этом же пункте. При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру или платежное поручение с отметкой банка об исполнении или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.
Согласно п. 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Следует отметить, что ранее Порядок содержал нормы, устанавливающие в качестве периода учета расходов дату получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены (п. 13, пп. 1-3 п. 15 Порядка), что, по мнению Минфина России, соответствовало п. 1 ст. 221 НК РФ, в силу которого признание фактически понесенных и документально подтвержденных расходов возможно лишь при условии непосредственной связи этих расходов с полученным доходом.
Однако решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 вышеуказанные нормы были отменены.
При этом суд исходил из того, что п. 1 ст. 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.
Далее суд пришел к выводу, что индивидуальным предпринимателям так же, как и организациям, необходимо предоставлять право выбора применения кассового метода. В то же время Минфин России и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 НК РФ.
Иными словам, согласно позиции ВАС РФ индивидуальные предприниматели, выбравшие для ведения своего учета кассовый метод, должны руководствоваться ст. 273 НК РФ, в п. 3 которой сказано, что расходы признаются после их фактической оплаты с учетом определенных особенностей. В частности, расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство. Особенностей для признания прочих расходов не установлено.
Таким образом, по нашему мнению, из вышеперечисленных норм следует: если ИП, применяющий кассовый метод учета, осуществляет ремонтные работы собственными силами, то расходы на материалы принимаются к учету (фиксируются в книге учета доходов и расходов) на дату их оплаты на основании сметы ремонтных работ, первичных документов, подтверждающих приобретение материалов (накладные, товарные чеки) и их оплату (кассовые чеки, приходные кассовые ордера, платежные поручения). При этом смета ремонтных работ подтвердит назначение этих расходов и их обоснованность, накладная подтвердит факт приобретения материалов, платежный документ, соответственно, установит, что расходы были фактически произведены.
В случае ремонта основного средства силами сторонних организаций или граждан обычно составляются договоры подряда на проведение ремонтных работ, сметы, акты выполненных работ и т.п. Конкретного перечня документов, подтверждающих расходы на ремонт основных средств, нет.
Если в соответствии с договором подряда работы проводятся из материалов заказчика, то, по нашему мнению, отразить в книге учета доходов и расходов затраты на материалы можно также на основании сметы ремонтных работ, первичных документов, подтверждающих приобретение и оплату материалов, а также накладных (актов) на передачу материалов подрядчику. В этом случае, по нашему мнению, принять расходы к учету можно на дату передачи материалов подрядчику.
Согласно мнению, выраженному в письме Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149, документами, подтверждающими расходы на ремонт основных средств, могут быть, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт приема-передачи выполненных работ, платежные поручения.
Что касается сметы, то налоговые органы ее отсутствие зачастую квалифицируют как неподтверждение (недостаточное подтверждение) произведенных расходов на ремонт. И суды в ряде случаев принимают их точку зрения (смотрите, например, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2008 N 15АП-5031/2008). Основанием для такого решения является то, что смета может являться одним из документов, подтверждающих суммы расходов, если в ней указаны конкретные объекты основных средств, по которым осуществлялся ремонт, а также конкретные виды выполненных на объектах работ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ананьева Лариса
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Горностаев Вячеслав
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
