Фирма на ЕНВД при получении, например, страховой выплаты не должна платить с этого дохода налог на прибыль. Но только если можно однозначно сказать, что этот доход относится к "вмененке".
Режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) относят к категории специальных налоговых режимов*(1), обязательных для применения фирмами в отношении конкретных видов предпринимательской деятельности, перечисленных в Налоговом кодексе и введенных в действие нормативными актами органов местного самоуправления*(2). Уплата ЕНВД освобождает компанию от обязанности плательщика налога на прибыль, налога на имущество и НДС по деятельности, переведенной на уплату единого налога*(3).
Если фирма ведет несколько видов деятельности, то она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в разрезе видов деятельности*(4). Следует отметить, что раздельный учет показателей ведется также и в том случае, если компания осуществляет несколько видов деятельности, переведенных на ЕНВД*(5).
Организовываем раздельный учет
В силу того, что Налоговый кодекс не устанавливает порядок ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД, фирма разрабатывает такой порядок самостоятельно. При этом необходимо, чтобы применяемый способ раздельного учета позволял однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности. Порядок ведения раздельного учета закрепляют в приказе об учетной политике или в ином локальном документе (положении о раздельном учете, приказе об организации раздельного учета на соответствующий год и т.п.), который должен отражать следующие существенные моменты:
- принцип (способ) и форму разделения показателей по видам деятельности;
- основания (документы), отражающие ведение раздельного учета, и требования к ним;
- правила распределения показателей*(6), одновременно задействованных в нескольких видах деятельности (в тех случаях, когда эти показатели нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности) по каждому налогу*(7).
Поступления от различных операций
В отличие от налога на прибыль, для целей исчисления ЕНВД размер фактически полученного дохода значения не имеет, поскольку объект налогообложения - вмененный доход, под которым понимают потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий*(8).
Даже когда фирма осуществляет только деятельность, облагаемую ЕНВД, у нее могут быть такие специфические поступления, как страховое возмещение, штрафы и неустойки за нарушение договорных обязательств, выручка от реализации продукции (товаров), полученной от контрагента в счет оплаты по деятельности ЕНВД, а также возмещения убытков от лиц, их причинивших. На общей системе налогообложения такого рода поступления относят к внереализационным доходам. Однако Налоговый кодекс не содержит положений о порядке налогового учета вышеуказанных доходов применительно к деятельности, облагаемой ЕНВД, равно как и критериев разделения такого рода доходов на получаемые от ЕНВД и доходы от иных видов деятельности.
По мнению контролирующих органов, учет таких поступлений зависит прежде всего от количества осуществляемых видов деятельности и применяемых систем налогообложения. Если фирма ведет только один вид деятельности, подлежащий обложению ЕНВД, то с полученных в рамках этой деятельности внереализационных доходов нет необходимости уплачивать налог на прибыль*(9). Что в данном случае понимают под выражением "фирма ведет один вид деятельности"? Это означает, что фирма получает только доходы от деятельности, с которой уплачивает ЕНВД. Каких-либо поступлений от другой деятельности, связанной с систематической реализацией товаров, работ и услуг или от пользования имуществом, не происходит.
Если фирма совмещает несколько режимов налогообложения и на основании раздельного учета может однозначно определить, что внереализационные доходы относят к "вмененному" виду деятельности, то налог на прибыль с них не исчисляют. Специалисты Минфина России утверждают, что поскольку полученные внереализационные доходы непосредственно связаны с видом деятельности на ЕНВД, то и облагают указанные доходы также единым налогом в соответствии Налоговым кодексом*(10).
Если нельзя определить, к какому виду деятельности относятся внереализационные доходы, то их облагают в рамках общей системы налогообложения*(11).
Следует отметить, что доходы от продажи имущества, используемого в деятельности на ЕНВД, по мнению контролирующих органов, облагают налогом на прибыль в силу того, что реализация имущества не является деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД*(12).
Распределяем расходы
Существует и много вопросов, связанных с распределением расходов, так как они могут одновременно относиться к разным видам деятельности (заработная плата административно-управленческого персонала, представительские расходы, коммунальные и арендные платежи и т.д.).
По общему правилу в налоговом учете при невозможности прямого разделения сумму распределяемых расходов рассчитывают пропорционально доле доходов фирмы от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе по всем видам деятельности*(13). При этом не учитывают суммы как внереализационных доходов*(14), так и суммы НДС и акцизов*(15). Несмотря на то что в Налоговом кодексе не определен порядок учета расходов между различными видами деятельности, по мнению контролирующих органов, расходы необходимо распределять ежемесячно исходя из показателей, сложившихся в рамках каждого месяца в отдельности*(16).
На практике в целях распределения общехозяйственных расходов также используют документальное и фактическое разделение физических показателей по работникам, площади, транспортным средствам, торговым местам*(17).
Однако и такой способ является спорным в силу того, что эти показатели могут быть одновременно задействованы в нескольких видах деятельности. Налоговый кодекс не устанавливает возможности распределения физических показателей в тех случаях, когда их нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности. Это дает основание контролирующим органам говорить о том, что физический показатель нужно учитывать целиком*(18).
Арбитражные суды по-разному относятся к данной проблеме. В частности, применительно к такому физическому показателю, как работники, одни суды принимают решения, признающие правомерность распределения физических показателей, в том числе пропорционально выручке, полученной от деятельности по ЕНВД, в общей сумме выручки*(19). В то же время другие суды считают неправильным, что значение физического показателя при применении расчетных методик постоянно меняется*(20).
Поэтому, если физические показатели задействованы в нескольких видах деятельности, рекомендуем в целях минимизации возможных рисков возникновения претензий налоговых органов учитывать данные показатели целиком по компании.
Учет НДС
В целях исчисления НДС фирма также обязана вести раздельный учет хозяйственных операций по деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по общему режиму, по итогам каждого налогового периода. В противном случае суммы НДС вычету не подлежат и в расходы при расчете налога на прибыль не включаются.
Пропорцию рассчитывают исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период*(21). Распределение сумм НДС производят в том налоговом периоде, в котором были приняты на учет приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) на основании первичных документов*(22). При этом определение пропорции для расчета сумм НДС производят по данным за квартал*(23). Что касается показателя для определения пропорции по НДС, то в учетной политике необходимо закрепить методику, согласно которой раздельный учет будет вестись на основании отражения операций по разным субсчетам в зависимости от цели приобретения товара.
Таким образом, в силу того, что Налоговый кодекс не устанавливает конкретных методик ведения организацией раздельного учета, возникают спорные моменты при определении внереализационных доходов от деятельности на ЕНВД и от прочих видов деятельности, а также при определении расходов. Вместе с тем нормы налогового законодательства позволяют компании разработать данные методики самостоятельно, отразив в учетной политике способы, основанные на использовании конкретных показателей деятельности компании.
Экспертиза статьи:
Е. Шестакова, генеральный директор компании "Актуальный менеджмент", к.ю.н.
Примечание
Виталий Семенихин, руководитель "Экспертбюро Семенихина", участник экспертного совета налоговому законодательству при Комитете Государственной Думы РФ по бюджету и налогам
Оказание услуг организациям может не попасть под действие ЕНВД, поэтому рекомендую проверить возможность применения данного режима при расчетах с организациями по услугам.
Реализация приобретенных товаров для целей налогообложения - это отдельная операция, по которой отдельно определяется налогообложение (общее или УСН). Например, она попадает под ЕНВД, только если это розничная торговля, но тогда надо платить ЕНВД по этой операции отдельно от оказания услуг. Товарообменная сделка только создаст иную систему приобретения, а реализация товаров останется. Налогообложение ведется по каждой реализации, поэтому двойного налогообложения не возникнет.
Плательщики ЕНВД обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в случае одновременного осуществления деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, а также деятельности, облагаемой в рамках иных режимов. Несмотря на то что налоговое законодательство при совмещении налоговых режимов обязывает плательщика ЕНВД вести раздельный учет, никаких рекомендаций по ведению такого учета Налоговый кодекс не дает, в силу чего плательщику ЕНВД необходимо самому разработать методику раздельного учета и закрепить ее в своей налоговой (учетной) политике.
Если есть возможность, рекомендую не получать товар, а продать право требования к заказчику услуг покупателю по цене, равной цене приобретения прав требования или ниже. Налоговой базы по НДС не будет (не надо сдавать декларацию), по прибыли дохода не будет (несдача налоговой декларации наказывается в сумме 1000 руб.), реализации товаров не будет.
*(1) подп. 3 п. 2 ст. 18 НК РФ
*(2) п. 2 ст. 346.26 НК РФ
*(3) п. 4 ст. 346.26 НК РФ
*(4) п. 7 ст. 346.26 НК РФ
*(5) п. 6 ст. 346.26 НК РФ
*(6) п. 3 ст. 346.29 НК РФ
*(7) письма Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431, УФНС России по Московской области от 21.07.2005 N 22-19-и/0129
*(8) ст. 346.27, п. 1 ст. 346.29 НК РФ
*(9) письма Минфина России от 01.07.2009 N 03-11-06/3/178, от 15.05.2009 N 03-11-06/3/136, от 07.03.2008 N 03-11-04/3/109
*(10) письма Минфина России от 24.12.2010 N 03-04-05/3-744, от 15.12.2009 N 03-11-06/3/29, от 29.10.2008 N 03-11-04/3/49, от 27.08.2009 N 03-11-06/3/223, от 27.03.2007 N 03-11-04/3/90, от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168, от 07.11.2006 N 03-11-04/3/485, от 01.12.2006 N 03-11-04/3/520, УФНС России по Московской области от 25.12.2006 N 22-19-И/0593
*(11) письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116
*(12) письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/3/12, от 12.02.2008 N 03-11-04/3/59, от 19.06.2006 N 03-11-04/3/297, от 18.11.2004 N 03-06-05-04/47
*(13) п. 9 ст. 274 НК РФ
*(14) письма ФНС России от 24.03.2006 N 02-1-07/27, от 28.09.2005 N 02-1-08/204@, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@, от 28.10.2005 N 20-12/78737
*(15) п. 1 ст. 248 НК РФ
*(16) письма ФНС России от 23.01.2007 N САЭ-6-02/31@, Минфина России от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403
*(17) письмо Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431; пост. ФАС ПО от 02.10.2008 по делу N А72-362/08-12/10
*(18) письма Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-04/3/451, от 17.07.2007 N 03-11-04/3/273, от 28.11.2006 N 03-11-05/257
*(19) пост. ФАС УО от 27.03.2007 N Ф09-1941/07-С3, ФАС ЗСО от 16.01.2007 N Ф04-8757/2006
*(20) пост. ФАС СЗО от 21.06.2010 N А52-5477/2009, ФАС ЦО от 10.01.2007 N А-62-3563/2006
*(21) п. 4 ст. 170 НК РФ
*(22) письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159
*(23) письма ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, от 01.07.2008 N 3-1-11/150
