Все, что касается безвозмездного пользования или получения денежных средств на безвозмездной основе, вызывает у налоговиков сомнения и особые претензии по поводу возникновения необоснованной налоговой выгоды у налогоплательщика. В представленном материале мы уделили внимание таким моментам и рассмотрели их.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства и иное имущество, которые получены по договорам займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований) (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Для целей налогообложения имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ).
А безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
По договору займа заимодавец предоставляет в собственность заемщику деньги, а заемщик обязан возвратить такую же сумму денег (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Поэтому в случае получения денежного займа у заемщика всегда возникает обязанность возвратить денежную сумму заимодавцу.
Налоговая выгода
В рамках налогообложения прибыли материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не рассматривается как доход, подлежащий налогообложению.
Ведь в соответствии со статьей 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "НДФЛ" и главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса.
Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25 Налогового кодекса не установлен. Поэтому материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 2 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/224 *(1), от 14 июля 2009 г. N 03-03-06/1/465, УФНС России по г. Москве от 3 ноября 2010 г. N 16-15/115768).
Зачастую налоговые органы усматривают в этом случае занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Занижение налоговой базы, по их мнению, происходит путем невключения в нее сумм внереализационного дохода. Внереализационный доход же получен в виде имеющейся экономической выгоды по договорам беспроцентного займа или в виде экономической выгоды в результате безвозмездного использования имущества, которое в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса подлежит включению в состав внереализационных доходов при налогообложении прибыли (постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2010 г. N КА-А40/9411-10).
А именно: налогоплательщик получает экономическую (материальную) выгоду в результате безвозмездного пользования имуществом по договору в виде неуплаченной суммы за пользование нежилым помещением, и эта выгода является внереализационным доходом налогоплательщика, учитываемым при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Уральского округа от 15 марта 2010 г. N Ф09-1572/10-С3).
Судьи по данному поводу в постановлении ФАС Московского округа от 30 апреля 2009 г. N КА-А40/3318-09 пошли в разъяснениях дальше и ссылаются на положения пункта 5 статьи 38 Налогового кодекса, согласно которым под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, используются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют, и пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцами процентов не может рассматриваться как правоотношения по оказанию услуг.
Отсюда беспроцентное получение заемных денежных средств не является безвозмездно подученной услугой и не должно облагаться у подучившей стороны (заемщика) налогом на прибыль организаций.
Опасный момент. Помимо этого расходы организации, связанные с содержанием (в том числе с ремонтом) переданного в безвозмездное пользование имущества, не подлежат включению во внереализационные расходы, так как они не соответствуют критериям, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса, об обоснованном включении произведенных расходов для осуществления деятельности, направленной на получение экономического эффекта, и о их документальном подтверждении (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 июля 2009 г. N А43-24204/2008-31-810).
Безвозмездное пользование имуществом
Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли признается безвозмездно подученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ).
При этом налоговики, как правило, квалифицируют суммы экономической выгоды, подученные налогоплательщиком в связи с безвозмездным пользованием имуществом или имущественными правами, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль. При рассмотрении такого вопроса Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в информационном письме от 22 декабря 2005 г. N 98 (п. 2) отметил, что применение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
В конкретно рассматриваемом деле доначисление налоговым органом налога на прибыль явилось следствием увеличения внереализационных доходов на сумму экономической выгоды, подученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми офисными помещениями. Данные помещения были получены обществом от иной коммерческой организации и использовались для размещения собственных работников и сдачи в аренду.
Налоговый орган исходил из того, что обществом получена экономическая выгода в сумме, не уплаченной за пользование помещениями, подлежащей учету в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно абзацу второму статьи 250 Налогового кодекса не является исчерпывающим.
В обоснование заявленного требования общество привело довод о том, что, не оплачивая пользование имуществом, оно при этом несло расходы на его содержание (оплачивало услуги по охране, энергоснабжению, теплоснабжению и т.п.) и поддержание в исправном состоянии, осуществляя по мере необходимости текущий ремонт. Несение указанных расходов, по мнению общества, не позволяет в данном случае квалифицировать возникшие отношения для целей налогообложения как отношения по безвозмездному пользованию с возникновением на стороне общества экономической выгоды.
Несение обществом расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных статьей 695 Гражданского кодекса. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное обществу право пользования помещениями.
Кроме того, указанные расходы, как отвечающие требованиям статьи 252 Налогового кодекса, были учтены обществом в составе расходов для целей налогообложения.
В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода.
Аналогичного подхода относительно квалификации дохода, возникшего при безвозмездном получении права пользования имуществом, как относящегося к внереализационным доходам налогоплательщика, придерживаются судьи в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30 июня 2008 г. N Ф03-А80/08-2/2263.
Так же интересна позиция судей, указанная в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2010 г. N А46-4140/2010. В частности, между налогоплательщиком, как собственником нежилого помещения, и арендаторами сложились отношения по оказанию услуг по безвозмездной передаче имущества в пользование.
Исходя из условий представленных договоров безвозмездного пользования нежилым помещением, заключенных налогоплательщиком с контрагентом, суд установил, что недвижимое имущество передавалось ссудодателем (налогоплательщиком) ссудополучателю (контрагенту) в безвозмездное временное пользование, то есть без перехода права собственности на него.
Суд указал, что при передаче имущества по договору безвозмездного пользования не происходит перехода права собственности на имущество и данная операция в силу положений статей 38, 39 Налогового кодекса не является сделкой по оказанию услуг.
Апелляционный суд при определении характера правоотношений при безвозмездной передаче имущества учитывал разъяснения, изложенные в информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98, касающиеся налогообложения дохода по налогу на прибыль при получении имущественного права, в том числе права пользования имуществом при безвозмездной передаче имущества.
Это важно. Имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (постановление ФАС Московского округа от 22 декабря 2010 г. N КА-А40/15811-10).
Как показывает судебная практика, с таким выводом можно поспорить. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 17 февраля 2005 г. N А65-11335/2004-СА1-32 судьи встали на сторону налогоплательщика и заявили, что в соответствии с пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса имущество, полученное безвозмездно, не может считаться полученным безвозмездно и не может быть отнесено к внереализационным доходам, если налоговый орган не докажет, что у налогоплательщика отсутствует обязанность вернуть полученное по договору безвозмездного пользования имущество.
А в постановлении ФАС Поволжского округа от 6 марта 2007 г. N А65-13556/2006 суд пришел к следующему выводу в отношении передачи в безвозмездное временное пользование государственного имущества. Так, заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций. Соответственно указанные договоры безвозмездного пользования не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов на основании пункта 5 статьи 250 Налогового кодекса.
Внимание! Судьи считают, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по включению в состав расходов процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования. Поэтому признали правомерным учет в составе расходов процентов за пользование кредитом, переданным впоследствии налогоплательщиком на условиях беспроцентного займа (постановление ФАС Уральского округа от 19 января 2011 г. N Ф09-11444/10-С3).
Арендная плата за безвозмездное имущество
Кроме того, затраты в виде арендной платы за пользование имуществом, переданным безвозмездно, не подлежат включению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, по следующим основаниям.
Как следует из материалов конкретно рассматриваемого дела в постановлении ФАС Поволжского округа от 4 марта 2011 г. N А57-2276/2010, на основании договоров аренды налогоплательщик арендует у контрагента нежилое здание.
Судом установлено, что налогоплательщик данное помещение полностью не использовал и часть помещения передал на основании договоров на безвозмездной основе.
Налоговый орган указал, что налогоплательщик полностью не использует арендованное имущество для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, а передает часть арендованного имущества без взимания платы, следовательно, расходы в виде арендной платы по имуществу, переданному безвозмездно, не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса (об обоснованности, документальном подтверждении и направленности для осуществления предпринимательской деятельности), не являются расходами налогоплательщика и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Позиция финансистов
Финансисты проясняют, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Поэтому для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.
Значит, налогоплательщику, получающему по договору в безвозмездное пользование имущество, следует включать в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письма Минфина России от 11 декабря 2009 г. N 03-03-06/1/804, от 24 марта 2009 г. N 03-03-05/46 *(2), от 18 марта 2009 г. N 03-03-05/41, постановление ФАС Московского округа от 13 мая 2010 г. N КА-А40/4655-10).
Причем включать в состав внереализационных доходов нужно доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, вне зависимости от того, является такой договор срочным или бессрочным (письмо Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77).
Прощение долга
Средства, полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Об этом говорили финансисты еще в письме Минфина России от 7 апреля 2009 г. N 03-03-02/79, а также налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2008 г. N 19-12/121854. Поэтому исключать их из налоговой базы по налогу на прибыль не следует.
В то же время в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса определено, что при налогообложении прибыли организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.
Следовательно, имущество в виде денежных средств, которое получено организацией от организации-учредителя со 100-процентной долей участия по договору займа, заключенному с этим участником, если обязательства по договору были впоследствии прекращены прощением долга, не должно учитываться для целей налогообложения прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2008 г. N 19-12/121854).
К тому же следует обратить внимание на следующий момент. Налогоплательщик не может учесть в составе внереализационных расходов часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга. Данные расходы не отвечают критериям принятия для целей налогообложения прибыли - не являются обоснованными и направленными на осуществление деятельности, приносящей экономический результат. Такова позиция официальных органов (письмо Минфина России от 18 марта 2011 г. N 03-03-06/1/147*(3).
Однако позиция в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июля 2010 г. N 2833/10 более оптимистична для налогоплательщиков.
При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода. О том, что действия налогоплательщика были направлены на получение дохода, может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга. А коммерческий интерес, в свою очередь, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.
Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.
Внимание! Налогоплательщик не может учесть в составе внереализационных расходов часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга. Данные расходы не отвечают критериям принятия для целей налогообложения прибыли - не являются обоснованными и направленными на осуществление деятельности, приносящей экономический результат.
*(1) Документ и комментарии к нему опубликованы в "НА", 2010, N 11.
*(2) Документ и комментарии к нему опубликованы в "НА", 2009, N 8.
*(3) Документ и комментарии к нему опубликованы в "НА", 2011, N 8, стр. 37.
