Saldo.ru

Публикации

28 марта 2024, Четверг
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
А.Р. Герасимова
Материал предоставлен журналом "Клуб главных бухгалтеров"

Что нужно знать о переносе убытков на будущее в налоговом учете

Так сложилось, что последние годы стали нелегкими в экономическом плане для многих организаций. В связи с этим вопрос отражения убытков стал особенно актуален. Здесь не последнюю роль играют всем известные критерии, которые используются налоговиками в процессе отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок*(1), в которых есть такой пункт как отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких лет.

Иногда главный бухгалтер, желая минимизировать дополнительные поводы для встречи с налоговыми органами, всеми способами стремится показать прибыльность деятельности компании. Однако если убытки у вашей организации вполне обоснованны, например, в связи с тем, что она недавно создана, имели место большие инвестиционные вложения или другие объективные причины, лучше не усугублять ситуацию, искусственно завышая финансовые результаты, а постараться правильно зафиксировать и грамотно обосновать убытки, обеспечив себе возможность учесть их в будущем.
Мы рассмотрим основные правила переноса убытков на будущее в налоговом учете, порядок его отражения в налоговой декларации, а также отдельные особенности определения налоговой базы текущего налогового периода.
Убыток в целях налогообложения - это отрицательная разница между доходами и расходами, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.
Если по итогам работы в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток по основной деятельности, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю, т.е. налог на прибыль не уплачивается.
Если убыток получен за отчетный период, то, поскольку налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала года, этот убыток будет учтен при ее исчислении в следующем отчетном периоде. А вот убыток по итогам года переносится на будущее.
Регулированию этого вопроса посвящена ст. 283 НК РФ, в которой определено, что налогоплательщики, понесшие убыток или убытки, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка, или на часть этой суммы.
В ряде случаев убыток, полученный организацией при реализации отдельных видов активов или при ведении определенных видов деятельности, не признается для целей налогообложения полностью или частично, либо имеет свои особенности признания.
Так, в ст. 283 указано, что при определении налоговой базы текущего налогового периода нужно иметь в виду особый порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки (ст. 264.1 НК РФ); признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса (ст. 268.1 НК РФ); определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ); определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ); определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ).
Особый порядок принятия для исчисления налога на прибыль предусмотрен для убытка, полученного при продаже прав на земельный участок*(2). Речь идет об участках, которые находились в государственной или муниципальной собственности, были приобретены в период с 1 января 2007 по 31 декабря 2011 г. для капитального строительства либо в связи с расположением на них зданий, строений, сооружений.
Убыток от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок.
Полученный при продаже земельного участка убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, равными долями одним из двух способов:
- если налогоплательщик самостоятельно определил срок признания расходов (не должен быть менее пяти лет), убыток списывается равномерно в течение этого срока;
- если организация признает расходы на покупку земли в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.
Если же убыток получен от реализации земельного участка, приобретенного до 1 января 2007 г. или у частного собственника, он учитывается как убыток от реализации прочего имущества в полном объеме в периоде его возникновения.
Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества в текущем году, не принимается в полном объеме в периоде возникновения, а переносится на будущее в особом порядке. Списывать убыток можно начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был продан, поскольку именно с этого момента прекращается начисление амортизации по нему*(3).
Засчитываемый в текущем периоде убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации, т.е. в течение остатка срока эксплуатации*(4).
В случае получения обслуживающими производствами и хозяйствами убытка от деятельности, он признается, если:
- стоимость товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
- расходы на их содержание не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется, хотя бы одно из указанных условий, убытки разрешено переносить на срок, не превышающий 10 лет, и погашать их только за счет прибыли от деятельности этих производств и хозяйств*(5).
Убытки от операций с ценными бумагами определенной категории (обращающимися либо не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг), полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации этой же категории ценных бумаг*(6).
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами одной категории, не могут быть уменьшены на расходы, либо убытки от операций с ценными бумагами другой категории.
Налогоплательщики, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, которые при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов), и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности*(7). В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных этими налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.
Если финансовые инструменты срочных сделок обращаются на бирже, то убытки по операциям с ними уменьшают общую налоговую базу по налогу на прибыль от основной деятельности.
Убыток от операций с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок уменьшает прибыль только по аналогичным операциям у небанковских организаций. То есть, возможен перенос убытка на будущее. При этом используются общие положения переноса*(8).
Исключение составляют операции хеджирования, налоговая база по которым определяется согласно п. 5 ст. 304 НК РФ. Там же указаны особенности учета убытка от операций с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок у банков.
С 2011 г. п. 1 ст. 283 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому налогоплательщик не сможет осуществлять перенос убытков прошлых лет на последующие отчетные (налоговые) периоды в том случае, если эти убытки получены в период налогообложения его доходов по ставке 0%*(9).
Эти изменения касаются определенного круга налогоплательщиков, поскольку нулевая ставка налога на прибыль применяется в отношении таких доходов как:
- доходы сельхозтоваропроизводителей от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной ими собственной сельхозпродукции до конца 2012 г.*(10) Данная норма распространяется на тех сельхозтоваропроизводителей, которые не перешли на ЕСХН, а применяют общий режим налогообложения;
- прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"*(11);
- доходы, полученные российскими организациями в виде дивидендов, если на день принятия решения о выплате дивидендов организация-получатель дивидендов в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов*(12);
- доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а так же по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа;
- серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации*(13).
Тут важно отметить, если организация, получающая доходы в виде дивидендов или процентов по ценным бумагам, облагаемым по ставке 0%, окажется в убытке от осуществления других операций, она вправе перенести этот убыток на будущее в общеустановленном порядке.
Срок переноса убытков в общем случае ограничен 10 годами, следующими за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет*(14). Поскольку перенос убытка - это право налогоплательщика, которым он может воспользоваться или нет, перенос можно производить не ежегодно, а с перерывами во времени, главное - уложиться в отведенный срок.
Переносить часть полученного в прошлых годах убытка можно уже с I квартала следующего года, если по его итогам получена прибыль.
Если убытки возникли по итогам нескольких лет, то такие убытки переносятся на будущее в той очередности, в которой они понесены*(15): сначала более ранние, затем, более поздние. Но если налогоплательщик отказался от списания убытка более раннего периода, он может начать признавать убыток, полученный позднее.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков*(16).
По общему правилу подтверждающие убыток документы хранят весь период, в течение которого он переносится, и еще четыре года*(17). Это объясняется тем, что при проведении налоговой проверки придется документально подтвердить, что убытки признавались по правилам 25 главы НК РФ. Также в расчет принимается то, что налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
По этому вопросу отметим Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2010 N А33-12338/2009, в котором суд встал на сторону налоговиков в споре о доначислении налогоплательщику налога на прибыль в связи с необоснованным уменьшением налоговой базы на сумму убытка, сформированного до 2002 г., поскольку первичные документы, подтверждающие объем переносимого убытка, налогоплательщиком представлены не были. Суд указал, что суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность. Таким образом, при отсутствии документального подтверждения убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий. При этом доводы налогоплательщика об отсутствии в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ у налогового органа права требовать представления первичных документов, подтверждающих объем переносимого с 2001 г. убытка в связи с невозможностью проведения повторной выездной налоговой проверки за налоговые периоды, были отклонены.
Реорганизация налогоплательщика, который прекратил свою деятельность, не отменяет права на перенос убытка его правопреемником. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе в общеустановленном порядке уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации*(18).
В декларации по налогу на прибыль убытки, переносимые по итогам года на будущее, отражаются в Приложении N 4 к листу 02*(19). В нем приводятся данные по всем непогашенным убыткам за предыдущие 10 лет.
На самом Приложении указано, что его не заполняют те налогоплательщики, которые не имеют остатка неперенесенного убытка. Следовательно, налогоплательщики, имеющие такой остаток, заполняют Приложение N 4 к листу 02 декларации независимо от того, какой финансовый результат (прибыль или убыток) они получают за отчетный (налоговый) период.
Указанное Приложение включается в состав Декларации только за I квартал и налоговый период.
По строке 010 Приложения указывается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, который состоит из остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 г., и неперенесенного убытка, полученного после 1 января 2002 г.
Сумма остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 г., определенного в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", раскрывается по строке 020.
В сумме убытка, полученного после 1 января 2002 г., по строке 030 показываются убытки, исчисленные в соответствии со ст. 283 НК РФ с разбивкой по годам их образования (строки с 040 по 130).
По строке 140 указывается налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.
По строке 150 - сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.
Строки 160-80 заполняются при составлении декларации за год.
В строке 160 оказывается остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода. По строке 170 отражается остаток неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 г., а по строке 180 остаток неперенесенного убытка, полученного после 1 января 2002 г.
Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(20) на сумму убытка, переносимую на будущее, в бухгалтерском учете будет формироваться вычитаемая временная разница, а следовательно, необходимо в периоде их образования признать отложенный налоговый актив (ОНА).
Аналитический учет подобных ОНА ведется по годам образования.
Впоследствии по мере перенесения убытков будет происходить уменьшение или полное погашение вычитаемых временных разниц. Соответствующие суммы ОНА будут списываться на уменьшение текущих обязательств перед бюджетом по налогу.
По истечении 10 лет ОНА по непогашенному убытку, который никогда уже не сможет уменьшить налоговую базу, должен быть списан. Также следует поступить, если налогоплательщик отказался от ранее признанного убытка, либо срок его переноса истек.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 г. N ММ-3-06/333
*(2) Пункт 5 ст. 264.1 НК РФ.
*(3) Пункт 2 ст. 259 НК РФ.
*(4) Пункт 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ.
*(5) Статья 275.1 НК РФ.
*(6) Пункт 10 ст. 280 НК РФ.
*(7) Пункт 11 ст. 280 НК РФ.
*(8) Пункты 2, 3 и 4 ст. 304 НК РФ.
*(9) Федеральный закон от 27.07.2010 г. N 229-ФЗ.
*(10) Статья 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ.
*(11) Пункт 5 ст. 284 НК РФ.
*(12) Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
*(13) Подпункт 3 п. 4 ст. 284 НК РФ.
*(14) Пункт 2 ст. 283 НК РФ.
*(15) Пункт 3 ст. 283 НК РФ.
*(16) Пункт 4 ст. 283 НК РФ.
*(17) Подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.
*(18) Пункт 5 ст. 283 НК РФ.
*(19) Приказ ФНС РФ от 15.12.2010 г. N ММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения".
*(20) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н.


Голосов: 33 Средний бал: 3.91
Оцените статью: