Сегодня отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни - это, прежде всего, понимание их как доходов и расходов фирмы. Наиболее яркой частью этой современной учетной концепции является бухгалтерская теория амортизации, позволяющая показать влияние расходов, связанных с приобретением внеоборотных активов фирмы, на получаемый ею финансовый результат (прибыль или убыток). В предлагаемой вашему вниманию статье профессор Я.В. Соколов (1938-2010) рассматривает две содержательных характеристики амортизации - износ имущества (1) и формирование фонда его реновации (2). Автор приглашает читателя к размышлению о месте амортизации в формируемой бухгалтером картине финансового положения фирмы и о соответствии используемой в учете методологии современным экономическим реалиям.
Величина амортизации, прежде всего, зависит от оценки объекта основных средств и способа начисления. При этом часто забывают о ее целях. А они очень разные.
Цели
Строго говоря, цели бывают только у людей, и они, мы говорим о собственниках, преследуют, в данном случае, две цели:
1) обеспечить принцип сопоставимости и выявить вложение (ученые говорят - вменение) доли основных средств в полученный доход, и
2) создать фонд, позволяющий при ликвидации отслуживших свой срок объектов, заменить их другими, новыми.
Совершенно очевидно, что это разные цели и далеко не всегда, вопреки принятым взглядам, совместимые. В самом деле, о каком фонде можно говорить, если продукция продается в убыток? Тем не менее, вся мировая практика исходит из того, что цели совместимы и за редким исключением бухгалтерский учет использует один счет. Амортизация основных средств, трактуя его и как фондовый, и как регулирующий контрактив. С этого момента возникают некоторые неудобства: неоправданное отождествление целей приводит к спутыванию функций.
Функция первая: регулятив
Когда приобретается основное средство, оно приходуется по себестоимости (на Западе говорят, по исторической цене), которая включает покупную цену и расходы по доставке и установке. Совершенно очевидно, что объект будет использоваться t-лет и изнашиваться будет каждый год неодинаково. Для удобства везде преобладает равномерное, линейное списание. Оно удобно технически, да и экономически на первый взгляд кажется убедительным, ибо не лучшее решение нарушать сопоставимость себестоимости, каждый год вводя различные суммы амортизации. Однако все, кто исповедует натуралистическую концепцию бухгалтерского учета, исходят из того, что износ в учете должен как можно правильнее отражать физический и моральный износ самого объекта. Но объект изнашивается неравномерно. Обычно к последним годам эксплуатации степень износа ускоряется. Поэтому и начисление износа должно нарастать.
С другой стороны, начинают довлеть финансовые интересы собственников и администрации. Они думают, что выгоднее распределить стоимость объекта по периодам эксплуатации с точки зрения результатов хозяйственной деятельности. И им выгоднее больше списывать изначально и меньше в конце. В результате: сразу достигается экономия на налоговых платежах и выплате дивидендов, согласно принципу знаменитого экономиста Э. Беем-Баверка (Eugen von Bo.. hm-Bawerk, 1851-1914): "деньги сегодня дороже, чем деньги завтра". Кроме того, завтра наступит инфляция, деньги "подешевеют" и чем дольше период эксплуатации, тем меньше будет величина реально представленная на счете "Износ основных средств". Таким образом, суть износа в бухгалтерском учете сводится к тому, чтобы распределить однажды понесенные расходы по серии отчетных периодов. Способы разные, но есть два крайних: прогрессивный, регрессивный и один компромиссный - равномерное списание. Показывая на балансе первоначальную стоимость основных средств, износ демонстрирует их относительный стоимостной остаток.
И тут надо сделать маленькое добавление: подлинный износ может быть более точно исчислен экспертными методами, но постоянное их проведение обойдется слишком дорого, а перманентное изменение отчетных данных путем внесения в них результатов экспертных заключений сделает работу бухгалтеров нестерпимой. Поэтому износ и трактуют как регулятив, уточняющий сальдо счета "Основные средства". В сущности, такой счет не нужен, ибо износ можно списывать прямо с этого счета, что и делалось много-много лет, и остатки такого подхода дожили до наших времен, ибо износ со счета 04 "Нематериальные активы" можно списывать прямо, минуя счет 05.
Функция вторая: фонд
Предполагается, что амортизация, войдя в состав себестоимости вместе с готовой ценой товара, возвращает и оборотные средства, вложенные в основные средства. Скажем, цена изделия 100 руб., а доля амортизации в ней 10 руб. Благодаря ей, администрация предприятия купит новую машину. В определенном смысле это так и есть. Но новая машина, во-первых, не будет похожа на старую, во-вторых, цены на машины тоже изменятся, и, скорее всего, станут дороже (хотя бы из-за инфляции). Если в фонд, который накапливается в речение ряда лет, в нашем примере из 10 руб., и сформирует первоначальную стоимость выбывающего объекта, то есть, сколько за него было заплачено, то этой суммы будет явно недостаточно, чтобы купить новую машину, и какую бы форму начисления износа не применяли бы менеджеры, денег всегда будет мало. Следовательно, принимая новую доктрину амортизации как фонда, администрация вынуждена прибегать к переоценке парка основных средств. В этом случае амортизация увеличивается за счет того, что ее начисляют уже не с первоначальной стоимости объектов, а с их восстановительной стоимости. Только в этом случае могут быть накоплены необходимые средства на реновацию (обновление парка).
Но даже в этом случае денег будет мало. Напомним простым примером почему. В течение отчетного периода затрачено на производство 1000 тыс. руб. Начислено амортизации 100 тыс. руб., но администрация только предполагает, что эти затраты будут реализованы в выручке. Но амортизация не вся в данном отчетном периоде "наполнилась" "десяточками". Она распределилась между незавершенным производством, скажем, 20 тыс. руб., остатками готовой продукции - 15 тыс. руб., товарами отгруженными, но неоплаченными - 12 тыс. руб., товарами, отгруженными и оплаченными, - 53 тыс. руб. Таким образом, даже формируя фонд по восстановительной стоимости, фирма будет иметь, по крайней мере, по последним отчетным периодам, недобор наличных (ликвидных) средств. Тем не менее, предприятия всего мира с этой проблемой справляются. Во-первых, редко все оборудование сразу одновременно списывается, во-вторых и главных, деньги амортизационного фонда смешаны на счетах денежных средств предприятия и вместе со всей наличностью используются в его постоянном обороте. Внешне они не видны. Ни один наш бухгалтер не может сказать, какова их доля. Но, понимая это, некоторые немецкие бухгалтеры предлагают: видеть в активе те денежные средства, которые относятся к амортизационному фонду, и начислять на них проценты, которые должны покрыть разность между всей суммой амортизации, начисленной в фонд, и ее реальным денежным наполнением. Отсюда счет амортизационного фонда, показанный в пассиве баланса, трактуется как источник собственных средств предприятия. А в активе ему противостоит не счет "Основные средства", а счета денежных средств, которые в части, относящейся к амортизации, выступают как контрпассивы к счету Амортизационного фонда.
Регулятив и фонд
Регулятив трактует амортизацию как износ, теория фонда - как живые деньги, накопленные в активе баланса. Итак, мы имеем два явления: износ (И) и фонд (Ф). И нам надо представить их соотношение, ибо мы видели, что они редко бывают представлены равными величинами:
И < Ф (1)
И > Ф (2)
И = Ф (3)
(1) Износ меньше фонда во всех случаях, когда наблюдается тенденция в сторону увеличения цен;
(2) Износ больше фонда во всех случаях, когда товары продаются в убыток;
(3) Износ равен начислениям в фонд во всех случаях, когда стабильны цены.
Как поступать в учете?
Меньше всего эта статья направлена на какие-то реформы на практике. Цель автора разъяснить некоторые сложные вопросы, связанные с пониманием проблемы амортизации. Вместе с тем, здесь необходимо вскрыть глубинные процессы, происходящие под покровом внешне безукоризненных записей. Учет износа, конечно, нужен, и он незримо присутствует и сейчас в данных бухгалтерского учета. Износ уменьшает капитал и поэтому подлинной записью должна быть проводка по дебету счета "Добавочный капитал" (в советский период с 1936 г. делали запись по дебету счета "Уставного фонда") и кредиту счета "Износ основных средств". Но еще есть счет "Амортизационный фонд". Когда по окончании отчетного периода он кредитуется, ему противостоят по дебету счета затрат.
Итоги
Износ должен начисляться на ОС только с их первоначальной стоимости, а фонд, поскольку он направлен на накопление средств, должен начисляться только с восстановительной стоимости, иначе "восстанавливать" парк основных средств будет нечем. В настоящее время износ принимается равным амортизационному фонду. Это делается для удобства и облегчения работы бухгалтеров.
