Saldo.ru

Публикации

19 ноября 2018, Понедельник
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Т. Н. Савельева
Материал предоставлен журналом "Акты и комментарии для бухгалтера".

Штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров:бухгалтерский и налоговый учет

В хозяйственной деятельности организаций нередко встречаются случаи, когда они по каким-либо причинам нарушают условия заключенных хозяйственных договоров, например, не производят расчет за поставку товара вовремя вследствие недостатка денежных средств либо не поставляют товар в установленные условиями договора сроки. И тогда возникают штрафные санкции.
К сожалению, до настоящего времени так и не решена проблема, связанная с уплатой НДС по штрафам, - следует ли платить налог в этом случае или нет? Кроме того, налогоплательщики испытывают затруднения и с определением момента признания санкций. Многочисленные вопросы возникают как у получателей штрафных санкций, так и у "нарушителей", поэтому эта тема по-прежнему актуальна.

Правовая сторона вопроса

В соответствии с обычаями делового оборота, условиями договора, а также требованиями закона обязательства должны исполняться надлежащим образом. Однако так происходит не всегда, и, заключая договоры, нужно быть готовым к тому, что партнер может не выполнить свои обязательства.
Гражданским кодексом определены меры, стимулирующие должника исполнять гражданско-правовые обязательства. К ним, в частности, относится обязанность должника возместить убытки (ст. 393 ГК РФ), уплатить неустойку (ст. 330 ГК РФ), проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие просрочки их уплаты (ст. 395 ГК РФ) и др.
Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Требование об уплате штрафных санкций предъявляется независимо от прекращения срока действия договора в течение трех лет (срока исковой давности, ст. 196 ГК РФ). При этом кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков, достаточен лишь факт неисполнения обязательств.
Условие о неустойке может быть предусмотрено как в тексте договора, так и в отдельном документе. Согласно ст. 331 ГК РФ, соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.
По гражданскому законодательству свидетельствовать о признании долга могут только конкретные действия должника (ст. 203 ГК РФ). Поэтому для признания обязательства по неустойке кроме письменного соглашения необходимо также наличие требования кредитора об уплате определенной суммы санкций и письменного документа от должника о согласии со штрафными санкциями (в случае его несогласия - судебное решение о взыскании неустойки).

Для целей учета различают штрафные санкции к получению (признанные судом или контрагентом) и подлежащие уплате (признанные судом или самой организацией). Рассмотрим их подробнее.

Полученные штрафные санкции
Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 10.2 ПБУ 9/99[1]полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются внереализационным доходом и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. То есть, определяя момент признания дохода и дебиторской задолженности по неустойке, бухгалтер будет ориентироваться на дату получения документов, в которых должник соглашается уплатить определенную сумму санкций, например, на двусторонний акт, график погашения задолженности, письмо, либо на решение суда. В отношении последнего из перечисленных отметим, что датой присуждения санкций по договору будет являться не день принятия решения арбитражным судом, а дата вступления решения суда в законную силу. Если в дальнейшем данное решение будет изменено (например, в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам), то предприятие обязано отразить указанные изменения в учете.
Следует также отметить, что бывают случаи, когда в ответ на требование кредитора должник не направляет письменное согласие, а непосредственно перечисляет сумму неустойки. В этом случае задолженность не возникает, а датой признания дохода будет дата зачисления средств на расчетный счет кредитора (в кассу предприятия).
Согласно Плану счетов[2] штрафные санкции, взыскиваемые с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, подлежат отражению по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов (например, 76-2 "Расчеты по претензиям").

Налог на добавленную стоимость

В настоящее время законодательно не урегулирован вопрос об обложении полученных штрафных санкций НДС. Налоговые органы настаивают на включении последних в налоговую базу по НДС, апеллируя следующими положениями кодекса:
- согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами;
- в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.
Обратите внимание: штрафные санкции не всегда могут быть связаны с оплатой реализованной продукции. Их суммы могут быть признаны (получены) по иным хозяйственным договорам, например, по договорам займа и др. Такие штрафы не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС, поскольку полученные средства не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Есть и другое мнение - НДС со штрафных санкций платить не надо. Сразу отметим, что такая точка зрения приводит к спорам с налоговыми органами и отстаивать ее, скорее всего, придется в суде. Аргументы здесь следующие. Объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг (ст. 146 НК РФ), которой, в силу п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной (в случаях, предусмотренных НК РФ, - безвозмездной) основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. Согласно гражданскому законодательству штрафная санкция является обеспечением исполнения обязательств и не может рассматриваться как товар, работа или услуга, следовательно, получение средств в виде неустоек (штрафов, пеней) по хозяйственным договорам не подпадает под понятие "реализация товаров (работ, услуг)".
Обратимся к пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, на который ссылаются сторонники позиции о необходимости включения полученных штрафов в налоговую базу по НДС. По их мнению, такие суммы должны включаться в расчет налога как суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Такое изложение нормы не дает четкого представления о том, какие именно суммы должны включаться в расчет налога, что является недопустимым с точки зрения публичного права. Штрафные санкции за нарушение хозяйственных договоров не связаны с расчетами за продукцию и не влияют на ее стоимость. Включение таких сумм в стоимость продукта противоречило бы законам рыночных отношений, поскольку суммы неустоек не являются стоимостью какой-либо деятельности. Неустойка является лишь способом обеспечения обязательства и не является основным обязательством по договору. Иными словами, неустойка не является оплатой по договору.
Поводя итог сказанному, можно сделать вывод о том, что суммы штрафных санкций являются доходом, не связанным с реализацией, и не должны включаться в налоговую базу по НДС. Это подтверждает и арбитражная практика (Постановление ФАС СЗО от 25.12.03 по делу ≤ Ф04/6561-966/А67-2003).

Надо ли выставлять контрагенту счет-фактуру на сумму штрафных санкций?
На основании п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Этот НДС указывается в счете-фактуре, который выставляется поставщиком покупателю в течение пяти дней с момента отгрузки продукции (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Штрафные санкции, как было сказано выше, являются внереализационным доходом, а не доходом от реализации продукции. Следовательно, организация не должна выставлять контрагенту счет-фактуру на сумму неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, связанных с расчетам за продукцию. Однако с полученной суммы штрафных санкций необходимо начислить НДС (если не вступать в споры с налоговыми органами). Поэтому поставщик должен выписать счет-фактуру в единственном экземпляре (п. 19 Правил[3]), зарегистрировав его в книге продаж.
Обратите внимание. Налоговые органы придерживаются мнения, что при исчислении НДС с суммы полученной неустойки за просрочку оплаты следует применять только расчетную ставку 18/118 (даже если соответствующие товары, работы, услуги облагаются по ставке 10%), объясняя это тем, что сами штрафные санкции не являются товарами (работами, услугами), облагаемыми по 10-процентной ставке. Поэтому в счете- фактуре указывается полная сумма полученных санкций, а в качестве налоговой ставки - расчетная ставка "18/118".
Автор с этим мнением не согласна и считает, что если вы начисляете налог с сумм штрафов, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих поставку продукции, облагаемой по ставке 10%, то расчетной в данном случае будет ставка "10/110", если реализовалась продукция, облагаемая по ставке 18% - в качестве расчетной используется ставка "18/118".

"Проблемные моменты", связанные с начислением НДС
Аудиторская практика показывает, что некоторые моменты, связанные с начислением НДС с полученных сумм штрафных санкций, вызывают затруднения у налогоплательщиков, поэтому мы сочли нужным указать их и дать определенные разъяснения.
Зависит ли момент начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату продукции от учетной политики организации? Как известно, в целях исчисления НДС налогоплательщики могут утвердить учетную политику "по отгрузке" либо "по оплате". Что касается начисления НДС со штрафов, то, принимая во внимание пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, независимо от учетной политики организации, увеличивать налоговую базу необходимо на фактически полученные (а не начисленные) суммы санкций. Это подтверждено Письмом УМНС по г. Москве от 07.02.02 ≤ 24-11/5732, согласно которому суммы штрафных санкций, связанных с несвоевременной оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, когда они поступили на расчетный счет организации.

Возникает ли обязанность начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату продукции, если налогоплательщик освобожден от НДС? Анализ ст. 145 НК РФ, а также глав 26.1. "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3. "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" кодекса позволяет сделать вывод о том, что у поставщиков, освобожденных от уплаты НДС, обязанность исчислять НДС с суммы полученных от покупателя штрафных санкций не возникает.

Возникает ли обязанность начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату продукции, не облагаемой НДС? Ответ на этот вопрос позволяет сделать п. 2 ст. 162 НК РФ, согласно которому в указанных случаях поставщик не должен платить НДС с суммы полученных штрафов за просрочку оплаты продукции.

Налог на прибыль
Глава 25 НК РФ предусматривает вести учет штрафные санкции за нарушение договорных обязательств к получению в составе внереализационных доходов (пп. 3 ст. 250 НК РФ).
Если налогоплательщик использует кассовый метод при исчислении налога на прибыль (ст. 273 НК РФ), то доходы формируются по мере фактического поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу (в части доходов) или их фактической оплаты (в части расходов).
Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, раньше были требования признавать доход в виде штрафных санкций в соответствии с условиями договора, независимо от выставления претензии, но при отсутствии возражений контрагента (п. 1 разд. 4 Методических рекомендаций по прибыли[4]). Однако ВАС решением от 14.08.03 ≤ 8551/03 это требование отменил. Таким образом, как и в бухучете, в налоговом учете включать во внереализационные доходы штрафные санкции за нарушение договорных обязательств необходимо на дату признания их должником или дату вступления в законную силу решения суда (п. 4 ст. 271 НК РФ).

Пример 1.
1 июня 2004 г. ООО "Аврора" по договору поставки отгрузило ООО "Карлос" оборудование на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Условиями договора предусмотрено оплатить оборудование 10 июня 2004 г. За неисполнение обязанности предусмотрена ответственность покупателя (0,5% от невыплаченной суммы за каждый день просрочки). Учетная политика ООО "Аврора" для целей исчисления НДС - "по отгрузке".
Покупатель оплатил поставленное оборудование 12 июля 2004 г. На выставленную ему претензию за задержку оплаты ООО "Аврора" в июле получило письмо о согласии оплатить штрафные санкции.

В бухгалтерском учете ООО "Аврора" были сделаны следующие проводки:


Содержание операцииДебетКредит Сумма, руб.
В июне 2004 г.
Отражена отгрузка оборудования по договору поставки 62 90-1118 000
Отражен НДС по отгруженному оборудованию90-368-ндс18 000
В июле 2004 г.
Отражены проценты за задержку оплаты (118 000 руб. х 0,5% х (21 день + 13 дн.)) 76-291-120 060
Поступили на расчетный счет оплата за оборудование и сумма процентов за июнь и июль (118 000 руб. + 20 060 руб.) 5162,76-2138 060
Начислен НДС с суммы полученных процентов (20 060 руб. / 118 х 18)91-3 68-ндс 3 060
Перечислен НДС в бюджет за июнь68-ндс5118 000
В августе 2004 г.
Перечислен НДС в бюджет с суммы полученных в июле штрафных санкций 68-ндс5118 000

Провода делается на дату письма о согласии уплатить санкции по договору.

Уплаченные штрафные санкции

Бухгалтерский учет
Согласно п. 14.2 ПБУ 10/99[5] суммы штрафных санкций, подлежащие уплате, включаются в состав внереализационных расходов и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных самим должником, по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Первичным документом для отражения штрафных санкций служит бухгалтерская справка - расчет штрафных санкций, составленная на основании договора и решения суда или письма контрагента.

Налог на добавленную стоимость

Итак, как мы выяснили, поставщик, получивший от покупателя сумму штрафных санкций за несвоевременную оплату продукции, обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (если не спорить с налоговыми органами). Дает ли это покупателю право воспользоваться налоговым вычетом?
Вычеты НДС с сумм штрафных санкций в Налоговом кодексе не поименованы, а штрафные санкции не являются ни товаром, ни работой, ни услугой. Кроме того, как уже было сказано, поставщик выписывает счет-фактуру в единственном экземпляре (для себя), поэтому зачесть уплаченный налог по штрафным санкциям организация-покупатель не может.
И опять хотелось бы сказать несколько слов в защиту позиции о том, что платить налог с сумм полученных штрафных санкций не надо. В случае, когда продавец, получая суммы штрафных санкций, исчисляет с них налог и уплачивает в бюджет, а покупатель не может принять к вычету эту сумму, возникает ситуация, когда в бюджет попадает сумма, по сути являющаяся не добавленной стоимостью, а чем-то дополнительным, то есть искажается сам принцип налогообложения НДС.

Налог на прибыль

Также, как и в бухучете, для целей налогообложения предъявленные к уплате санкции бухгалтер отражает на дату их признания организацией либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом для целей обложения налогом на организация учтет сумму уплаченных штрафов без НДС. Все моменты, когда можно учесть налог в расходах, перечислены в ст. 170 НК РФ, а данный случай там не упомянут.

Пример 2.
Воспользуемся условием примера 1 и отразим хозяйственную операцию у покупателя.

В бухгалтерском учете ООО "Карлос" будут сделаны следующие записи:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
В июне 2004 г.
Учтены расходы на приобретенное по договору поставки оборудование 0860100 000
Учтен НДС 196018 000
В июле 2004 г.
Отражена задолженность в виде штрафных санкций за задержку оплаты (118 000 руб. х 0,5% х (21 день + 13 дн.))91-176-2 20 060
Произведена оплата поставщику, в том числе сумма штрафных санкций (118 000 руб. + 20 060 руб.)62, 76-251138 060
Принят к вычету НДС 681918 000

В целях налогообложения прибыли организация учтет только 17 000 руб. Сумму НДС - 3 060 руб. - налоговые органы в расходах не примут.

[1] Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 ≤ 32н.
[2] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.00 ≤ 94н.
[3] Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 ≤ 914.
[4] Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ", утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02 ≤ БГ-3-02/729.
[5] Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 ≤ 33н.


Голосов: 7 Средний бал: 4.29
Оцените статью: