В настоящее время практически любое учреждение в ходе своей деятельности использует сотовую связь. При этом оно может либо приобрести телефонный аппарат и сим-карту и выдать их сотрудникам, либо воспользоваться телефонным аппаратом и сим-картой самого сотрудника. В статье расскажем, на какие документы необходимо обратить внимание бухгалтеру при налогообложении расходов, связанных с использованием сотовой связи. Кроме этого, рассмотрим бухгалтерский учет данных расходов в свете последних изменений.
Телефонный аппарат и сим-карта принадлежат сотруднику
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. При этом размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Налог на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло. При этом обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена п. 1 ст. 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые НДФЛ. Такие организации признаются налоговыми агентами.
Однако при определении налоговой базы по НДФЛ необходимо учитывать перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, который установлен ст. 217 НК РФ. Так, в п. 3 данной статьи сказано, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Из приведенных норм трудового и налогового законодательства следует, что денежная компенсация за использование в служебных целях мобильного телефона, принадлежащего сотруднику, не облагается НДФЛ в размерах, установленных организацией.
При этом размер данной компенсации должен иметь экономическое обоснование, и при его определении нужно исходить из документально подтвержденных стоимости мобильного телефона и времени телефонных разговоров по служебным и личным целям. Кроме этого, организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), подтверждающими право собственности работника на используемое имущество. Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 17.06.2009 N 03-04-06-01/138, от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43.
Кроме компенсации за использование мобильного телефона сотрудника в служебных целях, учреждение также обязано компенсировать ему расходы, произведенные им по оплате услуг связи с применением сотовых телефонов в производственных целях. Суммы компенсации расходов на мобильную связь также не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, так как данные расходы производятся в интересах учреждения, а не налогоплательщика - физического лица. Такие разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178.
Однако необходимо учитывать, что компенсация расходов на оплату сотовой связи не облагается НДФЛ при выполнении следующих условий:
- учреждение должно издать приказы, определяющие круг лиц, которым необходимо пользоваться сотовыми телефонами для производственных целей;
- учреждение должно самостоятельно определить экономически обоснованный размер (лимит) компенсации по оплате услуг связи;
- учреждение должно подтвердить факт оплаты телефонных переговоров и их служебный характер. Для этого нужно иметь авансовые отчеты, кассовые чеки, подтверждающие оплату услуг мобильной связи.
Необходимость выполнения вышеуказанных условий следует из арбитражной практики. Так, в Постановлении ФАС МО от 28.01.2010 N КА-А40/15468-09 рассмотрена следующая ситуация. Налоговая инспекция посчитала, что организация документально не подтвердила расходование денежных средств на оплату мобильной связи сотрудниками общества, поскольку не представила детализированные счета телефонных станций с указанием всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований организаций, с которыми велись переговоры, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом. При таких обстоятельствах налоговая инспекция сделала вывод, что указанные расходы не являются компенсационными, оплата произведена в интересах налогоплательщиков и должна облагаться НДФЛ. Однако суд отметил, что налоговое законодательство не содержит перечня документов, которыми может быть подтвержден производственный характер разговоров посредством сотовой связи, организация самостоятельно определила такой перечень. Организацией были изданы приказы об использовании личных мобильных телефонов сотрудников для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами, и определением лиц, которым будет производиться оплата. Право пользования сотовой связью закреплено за руководящим составом компании: генеральным директором, заместителями директора и т.п., а также за сотрудниками, связь с которыми в силу осуществляемых ими функций и производственной необходимости должна поддерживаться постоянно.
В подтверждение производственного характера затрат, кроме названных приказов, представлены авансовые отчеты, служебные записки, кассовые чеки, подтверждающие оплату услуг мобильной связи.
Таким образом, произведенные расходы сотрудников, связанные с оплатой услуг связи, были признаны судом компенсационными выплатами, а следовательно, не должны облагаться НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС СКО от 18.06.2009 N А53-14011/2008-С5-14, ФАС УО от 22.04.2009 N Ф09-2210/09-С2, от 12.02.2008 N Ф09-234/08-С2, ФАС СЗО от 23.06.2008 N А42-5160/2007.
Страховые взносы во внебюджетные фонды. Согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ*(1) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. При этом база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 этого закона (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).
Итак, в пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ сказано, что освобождаются от обложения страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Таким образом, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного мобильного телефона, не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей, в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником. При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием данного имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, как подтверждающих право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающих расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.
Такие разъяснения представлены в Письме Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 N 2538-19.
Налог на прибыль. Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при определении налога на прибыль относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернета и иных аналогичных систем). При этом согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Для подтверждения обоснованности расходов по оплате услуг сотовой связи необходимо иметь:
- установленный приказом руководителя организации лимит расходов на пользование услугами сотовой связи;
- утвержденный руководителем организации перечень должностных лиц, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо пользоваться сотовой связью;
- договор с оператором сотовой связи. В случае когда сотрудники учреждения пользуются собственными телефонами, в организации необходимо хранить документы (или их заверенные в установленном порядке копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество (заключенный с оператором сотовой связи договор об оказании услуг связи), а также документы, подтверждающие расходы, понесенные им при использовании имущества в служебных целях (детализированный счет оператора сотовой связи, выписанный на физическое лицо). При этом в счете указываются все задействованные телефонные номера и стоимость каждого разговора.
Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178, от 19.01.2009 N 03-03-07/2, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350, от 20.09.2006 N 20-12/83834, от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15, УФНС по г. Москве от 05.10.2010 N 16-15/104055@.
На практике учреждения не всегда могут представить детализированный счет оператора сотовой связи или выбрать из этого счета разговоры, произведенные в служебных целях. Однако в случае непредставления такого счета налоговые органы полагают, что расходы налогоплательщика на оплату услуг сотовой связи являются экономически необоснованными и документально не подтвержденными. Однако арбитры по этому поводу имеют иное мнение. Один из таких примеров - Постановление ФАС МО от 29.01.2010 N КА-А40/14759-09-2. В данном постановлении суд обратил внимание на то, что в соответствии со ст. 252, пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" перечень документов налогоплательщик вправе определять самостоятельно. Налоговое законодательство не содержит требования об обязательности расшифровки произведенных переговоров, получении детализированных счетов и составлении отчета по каждому звонку при отнесении стоимости услуг связи к расходам, уменьшающим прибыль. Таким образом, суд сделал вывод о том, что отсутствует необходимость представления детализированных счетов оператора связи при наличии иных документов, подтверждающих несение затрат по оплате услуг связи: договора об оказании услуг связи, приказа руководителя и (или) должностной инструкции, устанавливающих необходимость обеспечения сотрудников средствами мобильной связи, приказа руководителя об установлении лимитов на оплату мобильной связи и др.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС МО от 06.08.2009 N КА-А40/7416-09, от 07.02.2007, 09.02.2007 N КА-А40/113-07, ФАС ЦО от 30.06.2008 N А48-3878/07-15, ФАС ВСО от 23.09.2009 N А33-12556/08 (Определением ВАС РФ от 23.12.2009 N ВАС-17100/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).
Однако, несмотря на сложившуюся арбитражную практику, сотрудники контролирующих ведомств настаивают на детализации счетов операторов сотовой связи, а значит, если у учреждения будут отсутствовать эти документы, правомерность отнесения затрат на сотовую связь в состав расходов при определении налога на прибыль, возможно, потребуется доказывать в суде.
Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. С 01.01.2011 Законом N 348-ФЗ*(2) были внесены изменения в Закон N 125-ФЗ*(3). Согласно этим изменениям объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). При этом база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ (п. 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Таким образом, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного мобильного телефона, а также компенсация расходов за услуги связи не подлежит обложению страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Телефонный аппарат и сим-карта принадлежат учреждению
В случае когда телефонный аппарат и сим-карта принадлежат учреждению, все расходы по покупке и предоставлению работникам мобильных аппаратов, а также оплата переговоров по сотовой связи, которые обусловлены производственной необходимостью, являются затратами организации по обеспечению нормальных условий труда. В этом случае суммы оплаты сотовой связи не облагаются НДФЛ, страховыми взносами во внебюджетные фонды, так как все эти расходы произведены в интересах организации и связаны с выполнением трудовых обязанностей.
Однако не стоит забывать, что в данном случае все расходы также должны быть документально оформлены и экономически обоснованны, в противном случае сотрудники налоговой инспекции признают их доходами работника и, соответственно, потребуют доначисления НДФЛ и страховых взносов во внебюджетные фонды. На подтверждение расходов обращают внимание арбитры, когда встают на защиту интересов организации-налогоплательщика. Одним из таких примеров служит Постановление ФАС СЗО от 23.06.2008 N А42-5160/2007. В нем суд указал, что сотовые телефоны выдавались сотрудникам в связи с производственной необходимостью и закреплялись за конкретными работниками. При этом договоры с операторами мобильной связи заключены непосредственно обществом. Факты оплаты обществом услуг мобильной связи и закрепления мобильных телефонов за работниками общества подтверждены первичными документами, приказами. Таким образом, денежные средства, полученные сотрудниками, носят компенсационный характер, а значит, не облагаются НДФЛ.
Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС МО от 01.10.2007, 04.10.2007 N КА-А40/10197-07-П-1,2, от 21.06.2006 N КА-А41/5312-06, ФАС СКО от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А, ФАС СЗО от 16.05.2007 N А42-3933/2006.
Превышение установленных лимитов расходов на сотовую связь
Обращаем ваше внимание, что в случае превышения установленного лимита расходов на сотовую связь работником сумму превышения необходимо рассматривать как его доход, полученный в натуральной форме, а следовательно, с этой суммы нужно удержать НДФЛ. Такие разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178. Однако этими разъяснениями не могут воспользоваться бюджетные учреждения в силу своей специфики. Бюджетные учреждения должны руководствоваться другими разъяснениями сотрудников финансового ведомства, а именно: так как для работников устанавливается лимит расходов на использование сотовой связи, его превышение подлежит возмещению работником за счет собственных средств. Об этом говорится в Письме Минфина РФ от 19.01.2009 N 03-03-07/2.
При удержании из заработной платы работника суммы превышения лимита расходов на сотовую связь необходимо учитывать нормы Трудового кодекса.
Согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний из выплат, причитающихся работнику при увольнении, не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы работника. При этом нужно помнить, что не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание. Перечень таких выплат установлен ст. 101 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Кроме этого, работодателю необходимо получить письменное заявление работника, дающего согласие на удержание из его заработной платы суммы расходов на сотовую связь.
Обратите внимание! Сумма превышения работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов для целей налогообложения только после возмещения работником организации указанных затрат. При этом сумма возмещения, уплачиваемая работником, будет признаваться для целей налогообложения в доходах от реализации (Письмо Минфина РФ от 19.01.2009 N 03-03-07/2).
Бухгалтерский учет
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 190н, расходы на выплату компенсации за использование личного имущества работника в служебных целях относятся на подстатью 212 "Прочие выплаты" КОСГУ.
С 01.01.2011 казенные учреждения, а также государственные (муниципальные) учреждения, которые пока еще не изменили статус, руководствуются Планом счетов бюджетного учета и инструкцией по его применению, утвержденными Приказом от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н), в случае если они получают бюджетные ассигнования.
В бухгалтерском учете необходимо составить следующие проводки:
1) начислена денежная компенсация (п. 101 Инструкции N 162н):
Дебет счетов 1 401 20 212 "Расходы по прочим выплатам", 2 109 61 212 "Затраты на прочие выплаты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг", 2 109 71 212 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих выплат", 2 109 81 212 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части прочих выплат"
Кредит счета 1 (2) 302 12 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам"
2) выплачена сумма денежной компенсации за пользование имуществом работника в служебных целях (п. 49 Инструкции N 162н):
Дебет счета (1) 2 302 12 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим выплатам"
Кредит счета (1) 2 201 34 610 "Выбытие средств из кассы учреждения"
Бюджетные учреждения, которые изменили свой правовой статус согласно Закону N 83-ФЗ*(4), при отражении финансово-хозяйственной операции руководствуются Планом счетов бюджетного учета и инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н). Таким образом, бухгалтерские проводки будут следующими:
1) начислена денежная компенсация (п. 128 Инструкции N 174н):
Дебет счетов 1 401 20 212 "Расходы по прочим выплатам", 2 109 60 212 "Затраты на прочие выплаты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг", 2 109 70 212 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих выплат", 2 109 80 212 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части прочих выплат", 2 109 90 212 "Издержки обращения в части прочих выплат"
Кредит счета (1) 2 302 12 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам"
2) выплачена сумма денежной компенсации за пользование имуществом работника в служебных целях (п. 85 Инструкции N 174н):
Дебет счета (1) 2 302 12 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим выплатам"
Кредит счета (1) 2 201 34 610 "Выбытие средств из кассы учреждения"
*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
*(2) Федеральный закон от 08.12.2010 N 348-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
*(3) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
*(4) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".
