Организация применяет общий режим налогообложения. Объект основного средства был списан с налогового учета в переходный период - на 01.01.2002, так как его стоимость составляла менее 10 000 рублей. В 2011 году объект модернизирован, стоимость модернизации - более 40 000 руб.
Каков порядок отражения в налоговом учете амортизации на сумму модернизации в данном случае?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на модернизацию объекта основного средства, исключенного из состава амортизируемого имущества в 2002 году, следует учесть в составе прочих расходов организации на дату подписания акта приемки-передачи услуг (работ).
Обоснование вывода:
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, был обязан, в частности, включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ.
При этом из состава амортизируемого имущества исключались объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации которых - менее 12 месяцев. Аналогичный порядок был предусмотрен и для налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 года на определение доходов и расходов по кассовому методу (п. 9 ст. 10 Закона N 110-ФЗ).
В налоговом учете посредством начисления амортизации осуществляется погашение стоимости объекта, который, на основании п. 1 ст. 256 НК РФ, признается амортизируемым имуществом. Под амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ понимается, в частности, имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (в 2002 году - стоимостный критерий составлял не 40 000 рублей, а 10 000 рублей).
Порядок начисления амортизации регламентирован ст.ст. 258-259.3 НК РФ.
В рассматриваемом случае в 2002 году объект основных средств на основании норм Закон N 110-ФЗ был исключен организацией из состава амортизируемого имущества (так как он не соответствовал критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако данный объект, по нашему мнению, не перестал в целях главы 25 НК РФ являться основным средством. Дело в том, что в 2002 году под основным средством в целях главы 25 НК РФ понималась часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции, действовавшей в период с 1 января 2002 года по 1 января 2008 года).
Пунктом 2 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Таким образом, все затраты, связанные с модернизацией основного средства, должны увеличивать его первоначальную стоимость. Соответственно, в случае если в результате проведенной модернизации первоначальная стоимость объекта основного средства, исключенного из состава амортизируемого имущества в 2002 году, достигает величины, установленной п. 1 ст. 256 НК РФ, и при этом срок полезного использования данного основного средства составляет более 12 месяцев, то такой объект в налоговом учете должен вновь стать амортизируемым.
То есть в налоговом учете затраты на модернизацию такого объекта подлежат включению в состав налогооблагаемых затрат посредством начисления амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ, п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 3 ст. 272 НК РФ). Именно такая точка зрения была изложена специалистами Управления МНС по г. Москве в 2003 году в письме от 18.09.2003 N 26-12/51423, и, по нашему мнению, эта точка зрения на тот момент являлась вполне обоснованной и правомерной. Такой же позиции придерживался и Минфин России - смотрите письма Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50, от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/169.
С 2008 года формулировка понятия "основное средство" в НК РФ изменилась. В соответствии с п. 28 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Закон 216-ФЗ) абзац 1 п. 1 ст. 257 был дополнен словами "первоначальной стоимостью более 20 000 рублей". Данные изменения вступили в силу с 1 января 2008 года (п. 1 ст. 4 Закона 216-ФЗ) Таким образом, с 1 января 2008 года введен стоимостный критерий для признания объекта основным средством. То есть для того, чтобы какой-либо объект в целях НК РФ можно было рассматривать в качестве основного средства, необходимо, чтобы его стоимость превышала величину, установленную в п. 1 ст. 257 НК РФ. В настоящее время данная величина равна 40 000 рублям (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).
Изменилась и позиция контролирующих органов по вопросу признания расходов на модернизацию объектов, аналогичных рассматриваемому.
Так, Минфин России разъяснил, что расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 10 000 рублей (до 1 января 2008 года, после этой даты и до 1 января 2011 года - менее 20 000 рублей) учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Поэтому расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 10 000 (20 000) рублей, стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/266).
Таким образом, в 2011 году расходы на модернизацию рассматриваемого объекта основных средств следует учесть в составе прочих расходов организации на дату подписания акта приемки-передачи услуг (работ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазукова Екатерина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
