Из положений абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что в случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Казалось бы, все просто: бухгалтер сформировал первоначальную стоимость основного средства в соответствии с ПБУ 6/01, основное средство оплачено поставщику и можно списывать эту сумму на расходы налогоплательщика на основании п.п. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Однако если возникает ситуация, когда в соответствии с условиями договора основное средство оплачивается частями в течение года или двух, то каким образом списывать стоимость основного средства? Этот вопрос довольно часто встает перед каждым бухгалтером организации, применяющей упрощенную систему налогообложения.
Для того чтобы решить данный вопрос, необходимо знать те условия, при соблюдении которых налогоплательщик принимает основные средства к учету, а также признает соответствующие затраты в составе расходов при использовании УСН. Данные условия перечислены в п. 2 ст. 346.18, п.п. 4 п. 2 ст. 346.17 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ:
1) организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами;
2) расходы оплачены (полностью или частично);
3) объект должен использоваться в деятельности, направленной на получение дохода;
4) работы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств должны быть завершены;
5) основное средство должно быть введено в эксплуатацию;
6) организация подала документы на регистрацию прав собственности (по объектам недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации).
Следует обратить внимание на одно обстоятельство: порядок формирования первоначальной стоимости и списания расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) основных средств и нематериальных активов зависит от того, когда организация приобрела (создала) эти активы. Основные средства могут быть приобретены в период применения упрощенной системы налогообложения, а также до перехода на УСН.
Проанализируем ситуации, когда основные средства оплачены частично, но приобретены как в период применения УСН, так и до перехода на данную систему налогообложения.
Ситуация первая. Основное средство приобретено в период применения упрощенной системы налогообложения.
Прежде всего бухгалтер должен сформировать первоначальную стоимость основного средства. Полный перечень расходов, составляющих первоначальную стоимость основных средств, утвержден в п. 8 ПБУ 6/01. Основными являются суммы, уплачиваемые поставщику, услуги по доставке основного средства, а также НДС, уплаченный поставщику, и т.д.
На основании абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость основных средств и нематериальных активов относят на расходы равными долями в течение года.
Согласно п.п. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Для того чтобы правильно учесть сумму расхода при применении упрощенной системы налогообложения в конкретном периоде, воспользуемся рекомендациями, изложенными в пп. 3.13-3.17 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 31.12.08 г. N 154н, и подтвержденными письмами Минфина России от 12.01.10 г. N 03-11-06/2/01 и ФНС России от 21.05.10 г. N ШС-37-3/2202, а именно возьмем за основу следующую формулу:
Расходы на приобретение на конец отчетного (налогового) периода = Частичная оплата основного средства : Доля расходов на приобретение основного средства
Пример 1. ООО "Ромашка" применяет УСН с начала года и платит налог с разницы между доходами и расходами. 16 января 2011 г. организация приобрела торговое оборудование и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость оборудования по данным бухгалтерского учета составила 115 000 руб. В соответствии с договором купли-продажи организация должна перечислить средства поставщику оборудования в два этапа:
16 апреля 2011 г. - 75 000 руб.;
16 июля 2011 г. - 40 000 руб.
При расчете единого налога бухгалтер учитывает расходы на приобретение торгового оборудования в следующем порядке:
31 марта 2011 г. - 0 руб.;
30 июня 2011 г. - 25 000 руб. (75 000 : 3);
30 сентября и 31 декабря 2011 г. - 45 000 руб. (75 000 : 3 + 40 000 : 2).
Ситуация вторая. Основное средство приобретено до перехода на упрощенную систему налогообложения.
При переходе на УСН с другого режима налогообложения основные средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные, созданные самой организацией) до этого перехода, принимают к учету по остаточной стоимости (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Причем если организация перешла на упрощенную систему налогообложения с общего режима налогообложения, то остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется по данным налогового учета (письмо Минфина России от 13.09.06 г. N 03-11-04/2/192). Если же организация перешла на УСН с системы налогообложения в виде ЕНВД, то остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
На основании п.п. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в зависимости от срока использования основного средства остаточную стоимость включают в расходы при расчете единого налога в течение одного, трех или десяти лет.
Аналогично первой ситуации, если расходы на приобретение (сооружение, изготовление) амортизируемого имущества, а также расходы на достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение) основных средств оплачены частично, то при расчете единого налога их можно учитывать в размере фактически уплаченных сумм. В налоговую базу такие суммы следует включать в последнее число отчетного (налогового) периода.
Таким образом, при применении упрощенной системы налогообложения можно выделить четыре правила учета в расходах стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, но оплаченных в период применения данного режима налогообложения:
1) необходимо учитывать остаточную стоимость, которая равна разнице между первоначальной стоимостью и начисленной до перехода на УСН суммой амортизации;
2) основное средство следует учитывать, начиная с того отчетного периода, в котором объект был оплачен (полностью или частично);
3) остаточную стоимость основного средства следует включать в расходы в течение одного, трех или десяти лет применения УСН;
4) учет необходимо осуществлять равными долями в последний день каждого отчетного периода в течение налогового периода.
Пример 2. До 1 января 2011 г. ООО "Ромашка" применяло общий режим налогообложения. С 1 января 2011 г. общество применяет УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. 20 ноября 2010 г. организация приобрела торговое оборудование и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета составила 72 000 руб. Условием приобретения оборудования была рассрочка платежа, установленная в договоре. Первый платеж должен быть осуществлен 20 января 2011 г. в размере 30 000 руб., второй платеж - 20 апреля в размере 42 000 руб. Для начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете использовался линейный способ. Установленный срок полезного использования объекта - 6 лет. Ежемесячная сумма амортизации составила 1000 руб. Амортизация начислялась начиная с декабря 2010 г.
Таким образом, остаточная стоимость объекта, которая принимается для расчета единого налога, составила 71 000 руб.
Поскольку срок полезного использования основного средства составляет 6 лет, его стоимость будет включаться в расходы в течение 3 лет применения УСН:
первого года - 50% стоимости;
второго года - 30% стоимости;
третьего года - 20% стоимости.
При расчете единого налога за 2011-2013 гг. бухгалтер уменьшил доходы на расходы в следующем порядке:
31 марта 2011 г. - 7500 руб. (30 000 : 4);
30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2011 г. - по 9333 руб. (30 000 : 4 + 5500 : 3).
Итого за 2011 г.: 35 500 руб. (50% от 71 000 руб.);
31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 г. - по 5325 руб. (21 300 : 4).
Итого за 2012 г.: 21 300 руб. (30% от 71 000 руб.);
31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г. - по 3550 руб. (14 200 : 4).
Итого за 2013 г.: 14 200 руб. (20% от 71 000 руб.).
В заключение необходимо отметить еще об одной особенности списания стоимости приобретенного основного средства при применении упрощенной системы налогообложения. Если организация покупает основное средство в IV квартале, то в таком случае расходы можно учесть единовременно в конце декабря. Распределять затраты на следующий календарный год не нужно.
К тому же каждый бухгалтер должен помнить об одном "подводном камне" учета основных средств при использовании УСН. Дело в том, что единый налог следует пересчитать, если организация реализует (передает) основное средство (нематериальный актив) со сроком полезного использования 15 лет или менее раньше трех лет с момента учета расходов на его приобретение (сооружение, изготовление, модернизацию, реконструкцию и т.д.) в составе налоговой базы (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В отношении амортизируемого имущества, срок полезного использования которого превышает 15 лет, единый налог нужно пересчитать, если такие объекты были реализованы (переданы) ранее 10 лет с момента их приобретения (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
