Если доля расходов на не облагаемые НДС операции незначительна, раздельный учет можно не вести. Однако ФНС России в одном из недавних писем *(1) разъяснила, что для торговой деятельности правило 5 процентов не применяется.
Речь идет о норме абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. Ее положения позволяют отказаться от раздельного учета НДС в предусмотренном этим пунктом порядке в тех периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. Такие налогоплательщики могут принимать все суммы НДС к вычету в общем порядке.
Возможность, конечно, заманчивая, даже если не забывать, что налоговики нередко до последнего оспаривают долю расходов на производство не подпадающей под НДС продукции в совокупной величине производственных затрат компании. До недавнего времени прельщала эта возможность и некоторые торговые организации. Хотя формально в обсуждаемой норме говорится только о расходах на производство продукции, Минфин России в свое время разрешил применять правило 5 процентов и в отношении торговой деятельности*(2).
С тех пор официальных разъяснений по этому вопросу вроде бы не было. Но недавно ФНС России выпустила письмо *(3), в котором категорически не согласилась с применением данного правила в ситуации, когда компания в налоговом периоде занимается не только производственной, но и торговой деятельностью.
Письмо ФНС России от 22 марта 2011 г. N КЕ-4-3/4475
Отметим, однако, что риски претензий налоговиков к торговым компаниям по этому вопросу существовали и ранее. Причем такие претензии непросто было оспорить даже в суде.
Что думают суды?
В основном суды подходят к применению указанной нормы так же, как и ФНС, и не поддерживают налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Центрального округа*(4) отмечалось, что компания обязана вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Для применения положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса необходимо соблюдение такого условия, как наличие расходов на производство продукции (операции по последующей реализации которой не подлежат налогообложению), не превышающих 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.
Однако судом было установлено, что налогоплательщик в спорный период времени наряду с применением общего режима налогообложения являлся и плательщиком ЕНВД, занимаясь розничной торговлей различными товарами через автозаправочные станции (соками, газированными напитками, чипсами, печеньем и т.п.). При этом расходов на производство таких товаров компания не имела, поскольку не являлась непосредственным производителем этой продукции. В связи с этим право налогоплательщика на применение нормы о 5 процентах было признано неподтвержденным.
Важные выводы были сделаны в постановлении по тому же делу ранее*(5). Отменяя вынесенные в пользу компании судебные акты нижестоящих судов, суд кассационной инстанции указал, что сделанная в них ссылка на непревышение в спорном периоде долей совокупных расходов компании на совершение операций, налогообложение которых переведено на уплату ЕНВД, 5 процентов общей величины всех расходов на реализацию не имеет правового значения. Расходы на продукцию, которая продается в рамках не облагаемой НДС деятельности, должны быть расходами на ее производство, а не приобретение.
Эта позиция поддерживалась и судьями Высшего Арбитражного Суда РФ в определениях об отказе в пересмотре дел в надзорном порядке*(6). Хотя мнение конкретных коллегий (троек) судей ВАС РФ может не совпадать с итоговой позицией Президиума суда по спорному вопросу и не обязательно для нижестоящих судов, такие определения также отчасти склонили чашу весов в спорах в сторону налоговиков. По крайней мере, некоторые кассационные суды*(7) в дальнейшем отменяли решения судов нижестоящих инстанций со ссылкой в том числе и на такие определения ВАС РФ.
"Льгота" для производителей
Встречается в судебных решениях и более глубокая аргументация. Например, в одном из дел суд учел не только буквальное содержание абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, но и обратился к истории этой правовой нормы.
Суд указал, что до 1 января 2002 года указанный пункт был изложен в иной редакции. Она гласила, что положения о пропорциональном возмещении НДС не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышала 5 процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).
При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежали вычету.
Однако с вступлением в силу Федерального закона от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ из пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса исчезло всякое упоминание о возможности полного возмещения НДС, если расходы компания понесла на приобретение товаров, предназначенных для не облагаемой НДС реализации (торговли).
Этот факт суд расценил как направленность воли законодателя на своеобразную поддержку производителей продукции. Поскольку налогоплательщик не являлся непосредственным производителем товаров, продававшихся им в розницу, суд счел, что компания не выполнила обязательное условие для вычета по налогу на добавленную стоимость, предусмотренное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, - наличие у плательщика налога расходов на производство.
Постановление ФАС Центрального округа от 31 октября 2008 г. N А48-3912/07-2
Кроме того, суд сослался и на судебно-арбитражную практику, сложившуюся при разрешении подобных споров. В частности, он упомянул определение Высшего Арбитражного Суда РФ*(8), которым также была подтверждена правильность выводов трех судебных инстанций об отсутствии у налогоплательщика оснований для применения нормы о 5 процентах.
Что самое важное, суд дал в том деле некоторую оценку и упомянутому выше письму Минфина России N 03-07-11/37. Судьи не стали учитывать разъяснения финансового ведомства, пояснив, что в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса подобные документы не относятся к нормативным правовым актам, применяемым судами при рассмотрении дел. Отметим, что на практике такая оценка дается судами тем разъяснениям финансистов, которые представляются им не очень убедительными и не вписываются в сложившееся у суда видение ситуации. Письма Минфина России, соответствующие мнению суда о проблеме и содержащие основательную аргументацию, напротив, нередко упоминаются судами в качестве доводов в поддержку выносимого решения или постановления.
Так или иначе, но это дело *(9) продемонстрировало, что ссылка на письмо Минфина России от 29 января 2008 года N 03-07-11/37 может не принести налогоплательщику никакой пользы.
В пользу налогоплательщиков
Нельзя не отметить, что на сторону организаций вставали не только суды первых инстанций. Есть как минимум один прецедент поддержки и со стороны кассационного суда*(10). В рассматриваемом постановлении был сделан вывод, что компания, с учетом конкретных обстоятельств дела, могла применять правило 5 процентов, хотя значительную часть ее бизнеса составляла торговля (продажа автомобилей и запчастей). По правилам торговли этими товарами организация должна была выполнять работы и услуги по предпродажной подготовке товара, а в дальнейшем - оказывать (без дополнительной платы) услуги по гарантийному ремонту автомобилей. Учитывая это, судьи сочли, что расходы по реализации автомобилей должны признаваться расходами на производство.
По нашему мнению, этот вывод суда неоднозначен. Более того, подобная аргументация применима далеко не ко всем бизнес-ситуациям. Поэтому ссылки на названный судебный акт вряд ли могут стать серьезным подспорьем в спорах с налоговыми органами.
Вместо выводов
Зная позицию судов, мы и ранее предупреждали торговые компании о высоких рисках отказа от раздельного учета в соответствии с нормой пункта 4 статьи 170. Налоговый кодекс предусматривает юридическое равенство налогоплательщиков, но в данной ситуации этот довод мог бы воспринять разве что Президиум ВАС РФ. Точку зрения нижестоящих судов мы привели - без ведения раздельного учета риск потерять вычеты по НДС в полном объеме весьма велик.
*(1) письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475
*(2) письма Минфина России от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 29.01.2008 N 03-07-11/37
*(3) письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475
*(4) пост. ФАС ЦО от 18.07.2007 N А48-602/06-18
*(5) пост. ФАС ЦО от 21.09.2006 N А48-602/06-18
*(6) см., напр.: определение ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08
*(7) пост. ФАС ПО от 09.06.2009 N А65-19468/2008
*(8) определение ВАС РФ от 19.12.2007 N 14134/07
*(9) пост. ФАС ЦО от 31.10.2008 N А48-3912/07-2
*(10) пост. ФАС СЗО от 13.12.2010 N А56-29461/2010
