Одним из источников доказательной базы налоговых нарушений для налоговых органов выступает бухгалтерская и статистическая отчетность. Вооружившись нормативами, налоговики строго оценивают финансовую отчетность налогоплательщиков. Несмотря на то что суды давно выработали позицию в оценке хозяйственной деятельности налогоплательщиков, налоговики не сдаются, вновь и вновь исследуя этот вопрос. Одним из способов воздействия на налогоплательщиков через систему показателей является процедура отбора организаций для выездных плановых проверок.
Порядок налогового контроля определен в гл. 14 НК РФ. В частности, в ней установлены ограничения по срокам и частоте проверок. Однако налоговые органы, помимо этого, выработали критерии отбора организаций для выездных проверок*(1), заявленные как улучшающие положение налогоплательщика. Согласно данным критериям благонадежные организации имеют право претендовать на более редкий контроль со стороны налоговых органов. Об этом прямо сказано в документе: предлагаемая система планирования позволит для налогоплательщиков максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом. Выглядит достаточно заманчиво для того, чтобы изучить этот вопрос и решить для себя, стоит ли постараться "вписаться" в установленные налоговыми органами рамки. Как всегда, обратная сторона медали не столь привлекательна: если вы не соответствуете установленным критериям, то привлекаете к себе внимание как организация, потенциально недоплачивающая налоги. Несмотря на то что суды критически оценивают документы налоговых органов с разного рода инициативами и у организации очень высокие шансы доказать в суде, что ее отчетность не является даже косвенным свидетельством неуплаты налогов, для многих налогоплательщиков ценна сама возможность избежать документального налогового контроля или хотя бы уменьшить его частоту.
Зона контроля налоговых органов и судов в вопросах оценки экономической целесообразности действий налогоплательщика была подробно освещена в статье "Налоговые аспекты кредитования: целевое использование заемных средств"*(2). Повторим лишь основополагающий принцип, которым руководствуются суды: в соответствии с ч. 1 ст. 8 Конституции РФ в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность*(3).
Рамки обязательного контроля показателей
В целом предпринимательский сектор в нашей стране "не заурегулирован". Действует столь узкий перечень обязательных нормативов, что можно говорить о наличии в нашей стране либеральной системы надзора.
В единой связке работают показатели "минимальная величина уставного капитала (УК)" и "размер чистых активов". Однако несмотря на то что данные показатели предусмотрены ГК РФ, величина их столь незначительна, что не может характеризовать устойчивое финансовое положение отдельного человека, не говоря уж о целой организации. Вспомним, что в соответствии со ст. 26 Закона об АО*(4) минимальный УК открытого общества должен составлять не менее тысячекратного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом *(5) на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократного МРОТ.
Если бы МРОТ принимался для расчетов не как 100, а как 4 330 руб., то пределы были бы более весомы: 4,33 млн. и 433 тыс. руб. соответственно. Но пока установлены символические размеры УК, которые, однако, с юридической точки зрения являются числовым выражением "подушки безопасности" на случай финансовых затруднений у организации. Столь низкие значения не выгодны и самим организациям. Хотя минимальный УК в 10 тыс. руб. позволяет легко зарегистрировать объект предпринимательской деятельности (или, как говорят, мы имеем низкий порог для входа в бизнес), он не выполняет функции защиты от рисков. Предельно низкие значения показателей таят в себе опасность того, что чистые активы могут быть мгновенно "съедены", так как принимаемые организациями финансовые риски на сотни порядков выше минимальной величины защитного капитала.
В условиях отсутствия обязательных экономических показателей деятельности организации (нормативов) как инструмента контроля государства за соблюдением интересов участников хозяйственных отношений, по мнению автора, руководители организация сами должны держать их в зоне своего внимания в целях оптимального управления рисками бизнеса.
Надзор налоговых органов за экономическими нормативами
И что же мы наблюдаем - ниша занимается! Нас, предпринимательский сектор, пряником (и немного кнутом) заманивают в зону соблюдения нормативов деятельности. В этой нише обосновалось налоговое ведомство с разработанной им концепцией системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция). Прошло четыре года с момента принятия Концепции, что позволяет подводить промежуточные итоги и делать обобщения.
Что же стало поводом вновь заострить внимание на документе четырехлетней давности? Формально это внесение изменений в приказ*(6) (они несущественны, идут "рука об руку" с основной политикой документа). Фактическая причина - это желание обсудить с читателями следующее предположение. Если Концепция живет и развивается в течение четырех лет и "бросать" этот документ не собираются, мы имеем явный признак того, что налоговики "зацепились" за показатели всерьез. По уточнению и детализации цифр, проводимым вносимыми в документ изменениями, видно, что в разработке и внедрении в жизнь Концепции задействован немалый штат. Если (как было раньше) отрасль рассматривали укрупненно, то налогоплательщикам несложно было объяснить отклонения в значениях показателей внутриотраслевой спецификой. Проводимая налоговиками детализация показывает, что данный приказ не является формальностью, и мы, налогоплательщики, его игнорировать тоже не можем. Конечно, за несоблюдение показателей санкций не предусмотрено, их просто не может быть в силу отсутствия таких норм в законодательстве. Но мы имеем дело с целенаправленной политикой контрольного органа, которая отражается на жизнедеятельности каждого налогоплательщика. Вкратце напомним идеологию данного документа:
1. Открытость. Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.
2. Наличие формализованной системы отбора. Отбор основан на качественном и всестороннем анализе информации, которой располагают налоговые органы (в том числе из внешних источников), и определении на ее основе "зон риска" совершения налоговых правонарушений. При осуществлении планирования подлежат анализу все существенные аспекты как отдельной сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом.
3. Заявление приоритетных для проверки организаций. Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых заставляют предполагать налоговые правонарушения.
4. Предложение системы самостоятельной оценки налогоплательщиками налоговых рисков. Налогоплательщикам предлагается самим оценить налоговые риски, предельная величина которых привлечет внимание к организации со стороны налоговых органов на предмет проведения выездной налоговой проверки.
Так что же считать?
В Концепции раскрыта проводимая налоговыми органами аналитическая работа в целях отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Она включает анализ:
1) сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы налоговых платежей;
2) сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля полноты и своевременности перечисления налоговых платежей;
3) показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей предыдущих периодов или же от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
4) факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.
Критерии отбора налогоплательщиков для выездных проверок
Налоговый орган раскрывает методику своих расчетов, значения контрольных показателей и предлагает налогоплательщикам самим оценить налоговые риски. Из общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков выделим те, которые связаны с расчетом экономических показателей.
Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности). Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата. В 2010 году (в среднем) налоговая нагрузка по сравнению с 2009 годом уменьшилась на три пункта (с 12,4 до 9,4%), что связано в основном с исключением из расчетов ЕСН и страховых взносов.
Какова логика показателя "совокупная налоговая нагрузка"? По мнению автора, он похож на вмененный налог для бизнеса. Если ты совокупно уплачиваешь сумму налогов не ниже установленных значений, то государство признает тебя добросовестным налогоплательщиком и не производит выездной налоговый контроль.
Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. В данном случае налоговики проявили гибкость: когда грянул финансовый кризис, убытки (за соответствующие периоды) были признаны имеющими право на существование. В Концепции, в частности, это нашло отражение в следующей формулировке: при получении организацией убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год налоговый орган может не учитывать данный календарный год в числе 2 лет, когда деятельность осуществлялась с убытком, при условии, что налогоплательщик получил убытки по объективным причинам, о чем у налогового органа имеется соответствующая информация и подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком. Однако повторим: бизнес по определению является рисковой деятельностью, а убыток - числовое выражение реализованного риска.
Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.
Темп роста расходов, опережающий темп роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпами роста доходов по данным налоговой отчетности и темпов роста расходов по сравнению с темпами роста доходов по данным финансовой отчетности.
Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ. Это спорный показатель в силу характера его применения, поскольку не установлены допуски отклонения от среднего показателя. Средняя величина является функцией от разных значений - от минимальных до максимальных. Если мы любое отклонение ниже среднего подвергаем ревизии и доводим его до среднего, то совокупный средний показатель начинает расти. Рост среднего показателя в целом выявляет новых "нарушителей", которые до этого вписывались в средние значения.
Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы. В Концепции подробно рассказано, какое приближение привлечет внимание налогового органа: например, по спецрежимам - приближение (менее 5%) два раза и более в течение календарного года.
Как правило, этим "страдают" крупные и средние организации, проводящие структуризацию бизнеса по схеме налоговой оптимизации. Излишнее дробление нарушает гармоничную хозяйственную структуру, поэтому его производят по налоговым границам, что чревато приближением к предельным значениям.
Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для конкретной сферы деятельности по данным статистики. Под значительным отклонением понимают отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.
Налоговики предлагают к самостоятельному контролю два показателя рентабельности: рентабельность товаров и рентабельность активов.
Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг - соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В 2010 году рентабельность проданных товаров снизилась по сравнению с 2009 годом с 11,5 до 11,1%.
Рентабельность активов - соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. Данный показатель, напротив, вырос с 5,7 до 6,9%.
Вместо заключения
Должен ли коммерческий сектор подвергаться пруденциальному надзору*(7)? Юридически установленные критерии столь мягки, что можно утверждать: от контроля показателей в настоящее время бизнес освобожден. Однако своего рода потребность государства в регулировании рыночных отношений проявляется пока без обязательных нормативов (с "желаемыми" нормативами). В Концепции мы видим методику расчета, контрольные значения и процедуру реагирования налогового органа на фактические показатели налогоплательщика. До полноценного пруденциального надзора не хватает того, чтобы налогоплательщики сами рассчитывали показатели и представляли отчетность об их соблюдении. Ведь, действительно, если бы приказ был переписан в ином духе и данные показатели стали обязательными к соблюдению, то мы имели бы жесткую систему нормативов. Картина выглядела бы примерно так: "господа предприниматели, или доводите показатели до минимально допустимых значений, или контрольный орган проверит вашу деятельность и, сочтя ее потенциально опасной для кредиторов (в числе которых и бюджет), может передать дело в службу по банкротству*(8)". Конечно, если эта фантазия воплотится в жизнь, последует длительный процесс принятия соответствующих законов. Но мы были свидетелями того, что финансовый кризис обнажил проблему отсутствия контроля коммерческого сектора со стороны государства. Сейчас ситуация смягчилась, тем не менее мы наблюдаем, что налоговые органы настаивают на своем: приказ дорабатывается и технически, и концептуально.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок".
*(2) N 9, 2011.
*(3) Постановление ФАС ВСО от 18.02.2010 N А33-5756/2009.
*(4) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
*(5) См. ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".
*(6) Приказ ФНС России от 08.04.2011 N ММВ-7-2/258@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок".
*(7) Пруденциальным надзором называют предварительный, "ранний" надзор, позволяющий регистрировать потенциальные возможности осложнений и проблем (http://dictionary-economics.ru).
*(8) Федеральная служба России по финансовому оздоровлению и банкротству имеет на вооружении целую систему анализа финансового состояния организаций. Налоговые органы в практической работе используют материалы данного ведомства, в частности Приказ ФСФО России от 23.01.2001 N 16 "Об утверждении Методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций".
