В начале текущего лета законодатели окончательно рассмотрели поправки в порядок обложения НДС, необходимость принятия которых в последнее время назрела. Результатом этого стал Федеральный закон от 19.07.2011 N 245ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 245ФЗ).
Предполагалось, что первоначально закон будет посвящен только внесению изменений в гл. 21 НК РФ, но, как это часто бывает, буквально в последний момент добавлено несколько других изменений, не терпящих отлагательств, касающихся иных законов.
На основании п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245ФЗ он вступит в силу с 01.10.2011 за исключением отдельных положений.
ЭЛЕКТРОННАЯ ПОДПИСЬ "УСИЛИТСЯ"
В пункте 1 ст. 32 НК РФ перечисляются обязанности налоговых органов. Одна из них - предоставление налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Теперь уточнено, что налоговикам дается на это 5 дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса и в том случае, если запрашиваемая справка передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Изменение в ст. 32 и 84 НК РФ вступает в силу через месяц после опубликования Федерального закона N 245ФЗ, то есть с 22.08.2011.
В пункте 5.1 ст. 84 НК РФ говорится, в частности, что если заявление о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе (уведомление о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений) передано в налоговый орган в электронном виде, оно должно быть заверено электронной цифровой подписью лица, подавшего это заявление (уведомление), или его представителя. Теперь уточняется, что это должна быть усиленная квалифицированная электронная цифровая подпись.
К сведению
Понятие "усиленная квалифицированная электронная цифровая подпись" введено Федеральным законом от 06.04.2011 N 63 ФЗ "Об электронной подписи". Согласно п. 4 ст. 5 данного закона ей присущи следующие особенности:
- ключ проверки электронной подписи должен быть указан в квалифицированном сертификате;
- для создания и проверки электронной подписи используются средства электронной подписи, получившие подтверждение соответствия требованиям, установленным в соответствии с Федеральным законом N 63 ФЗ.
Такое же правило установлено при ответе налоговой службы на указанный запрос. Порядок утверждения, заполнения и представления форм, форматов всех документов, связанных с названными запросами и ответами на них, вообще весь их оборот теперь полностью регулируется налоговой службой. Это происходит в рамках тенденции передачи подобных функций, связанных каким либо образом с налогообложением, от Минфина к ФНС.
При этом отметим, что порядок и условия присвоения, применения, а также изменения ИНН теперь также будет определять налоговая служба, а не Минфин (изменен абз. 4 п. 7 ст. 84 НК РФ). Правда, как и в некоторых других случаях, эту обязанность, переданную Минфину несколько лет назад, он так и не исполнил. До сих пор действует Приказ МНС России N БГ309/178 .
ПЕРЕДАЧА ОБЪЕКТА ОС В ПОЛЬЗОВАНИЕ ГОСУДАРСТВУ - БЕЗ НДС
Согласно пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагается НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Теперь в этот подпункт внесено дополнение: не облагаются НДС также услуги по передаче таких объектов основных средств в безвозмездное пользование.
Данное положение будет являться исключением из пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому оказание услуг на безвозмездной основе в общем случае признается их реализацией и облагается НДС.
Правда, есть судебные решения, в которых арбитры пришли к такому выводу: даже из содержания пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ в действующей редакции не следует, что данная норма подлежит применению только в случае перехода права собственности на передаваемые объекты (постановления ФАС ЗСО от 16.07.2010 N А4517387/2009, ФАС ВВО от 27.10.2008 N А4314233/2006 40 447 ).
АУДИТОРСКИЕ УСЛУГИ: МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ
В подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ внесена грамматическая правка: изменен падеж во фразе "оказание услуг (выполнение работ)". В данном подпункте говорится о том, что в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет на ней свою деятельность.
Здесь же перечислены виды деятельности, на которые распространяется это правило. В их списке такие услуги, как консультационные, юридические, бухгалтерские, но до сих пор в нем отсутствовали аудиторские услуги.
Правда, Минфин сформулировал свою позицию по этому вопросу довольно давно: порядок применения НДС при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг (Письмо от 24.08.2005 N 03 04 08/224). Это означает, в частности, что аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом осуществления деятельности которых территория РФ не является, на ее территории НДС не облагались и ранее. Хотя на местах споры могли возникать. В связи с чем перечень видов деятельности, о которых идет речь в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, дополнен аудиторскими услугами.
Отметим, что в отличие от НК РФ в документы, регулирующие взаимоотношения РФ, Белоруссии и Казахстана в части обложения косвенными налогами и определения места оказания услуг, сразу включалось в числе прочих упоминание об аудиторских услугах (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе", пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг").
МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ПРИ ПЕРЕВОЗКЕ И ТРАНСПОРТИРОВКЕ
Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом пункт отправления и (или) пункт назначения должны находиться на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Теперь это правило распространяется и на иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, оказывающих указанные услуги. Для них оно действует также при условии, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ. Оно не действует при оказании такими лицами услуг по перевозке пассажиров и багажа не через их постоянное представительство.
Следует учитывать, что если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в указанном подпункте, а также в пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, то РФ не признается местом их осуществления (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
Действие положений пп. 4.1 (в части работ (услуг), оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями), 4.2, 4.3 п. 1, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.
Само это правило в целом также изменено. В нем уточняется, что с 01.07.2011 отменен таможенный контроль на границе РФ с Белоруссией и Казахстаном. Кроме того, в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ говорится, что он не распространяется на услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ. Теперь данное исключение будет касаться не только иностранных, но и отечественных товаров, а также услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемых российскими организациями (п. 1 ст. 148 НК РФ дополнен пп. 4.3).
Что касается указанных услуг по организации транспортировки природного газа, то местом их реализации будет признаваться территория РФ, если они будут осуществляться российскими организациями.
О СУДАХ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫХ В ПОЛЬЗОВАНИЕ
Абзац 2 п. 2 ст. 148 НК РФ существенно уточнен. В нем определяется место осуществления деятельности для налогоплательщиков, предоставляющих в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем. Ранее указывалось, что не признается таким местом РФ, если в рамках указанной операции производилась перевозка между портами, находящимися за пределами РФ.
Теперь уточнено, что это не обязательно должны быть порты, таким местом может быть любая точка, находящаяся за пределами РФ. Собственно, это подразумевалось и ранее. Кроме того, поясняется, что используются такие суда при добыче (вылове) водных биологических ресурсов для научноисследовательских целей также за пределами РФ, уже вне связи с перемещением между портами или точками.
Возможно, именно это подразумевалось законодателями, когда они принимали данную норму в действовавшей до сих пор редакции. Однако довольно некорректная прежняя формулировка не давала возможности так ее трактовать.
Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 N 6508/09 судьи указали, что в данной норме наряду с услугами по перевозке, транспортировке имеются в виду услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, если перевозка осуществляется между портами за пределами РФ. Поэтому, по мнению судей, к операциям по предоставлению в аренду судов на время положения пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ неприменимы.
Значит, в связи с тем, что общество, сдававшее суда в аренду, расположено на территории РФ, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов следовало считать территорию РФ. При этом не имело значения место осуществления деятельности фрахтователя и территория добычи (ловли) таких ресурсов.
Отметим, что, ссылаясь на данное постановление Президиума ВАС, КС РФ в Определении от 07.12.2010 N 1717 ОО вообще пришел к выводу, что оспариваемые законоположения не являются неопределенными и допускающими различное их толкование арбитражными судами, а потому не могут рассматриваться как нарушающие права заявителя, то есть налогоплательщика, предоставлявшего суда в аренду.
Позднее КС РФ принял еще несколько аналогичных решений. По нашему мнению, как раз этот факт, скорее всего, и свидетельствует об имевшейся неопределенности в рассматриваемой норме. Но внесенные изменения эту неопределенность устранили.
ДОПОЛНЕНИЕ К СТАТЬЕ 148 НК РФ
Статья 148 НК РФ дополнена п. 2.1. В нем определяется, что в целях НДС местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если выполнение работ, оказание услуг осуществляется в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ. Также в данном пункте перечислены виды таких работ (услуг).
ОСНОВНЫЕ И ВСПОМОГАТЕЛЬНЫЕ РАБОТЫ ВЫПОЛНЯЮТСЯ ОДНИМ ЛИЦОМ
Есть еще одно положение, определяющее место оказания услуг, оно касается работ (услуг), носящих вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг). В пункте 3 ст. 148 НК РФ сказано, что местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Теперь уточняется, что лицом, выполняющим и основные и вспомогательные работы (оказывающим услуги), должна быть одна и та же организация или индивидуальный предприниматель. Только тогда можно будет руководствоваться данным положением.
Из прежней редакции можно было сделать вывод, что она распространяется и на случаи, в которых основные и вспомогательные работы (услуги) выполняют разные лица. Какое то время так считал и Минфин. Например, он разъяснял, что услуги по технической поддержке программ для электронных вычислительных машин, оказываемые иностранным правообладателем российской организации, являются вспомогательными услугами по отношению к услугам по предоставлению исключительных прав на использование этих программ и местом их реализации признается территория РФ (Письмо от 15.01.2008 N 03 07 08/07 ).
Однако в Письме от 17.09.2010 N 03 03 06/4/88 финансовое ведомство указывает, что п. 3 ст. 148 НК РФ применяется в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг), и при этом выполнение основных работ (оказание основных услуг) не может быть осуществлено без вспомогательных работ (услуг) (см. также письма от 15.04.2010 N 03 07 08/114, от 12.03.2010 N 03 07 08/66, от 14.10.2009 N 03 07 08/205). Фактически именно эта позиция и нашла теперь отражение в Налоговом кодексе.
ЛЬГОТЫ ПО НДС СКОРРЕКТИРОВАНЫ
Согласно пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ ремонтнореставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).
Изменение в пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ вступит в силу с 01.01.2012 (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 245ФЗ).
Теперь в данной норме упор будет сделан на соответствие сохраняемых объектов Федеральному закону от 25.06.2002 N 73 ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", а также намного подробнее расписаны перечень освобождаемых от налогообложения работ и порядок подтверждения права на данную льготу.
Не будет облагаться НДС реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню , утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых государственными и муниципальными унитарными предприятиями, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а доля в фонде оплаты труда - не менее 25% (дополнен пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В подпункте 13 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится о том, что от обложения НДС освобождаются, в частности, услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения на них спортивнозрелищных мероприятий организациями физической культуры и спорта. Однако в данной норме не учитывалось, что арендаторы указанных сооружений на практике используют их не только непосредственно для проведения этих мероприятий, но и для подготовки к ним. Собственно, данная подготовка неразрывно связана с проведением самих мероприятий.
Тем не менее существующая формулировка на практике трактовалась именно в узком смысле, то есть от обложения НДС освобождалась исключительно аренда на время проведения мероприятий.
Так, в Постановлении ФАС МО от 29.01.2007 N КАА40/1358406 судьи указали, что по смыслу рассматриваемой нормы освобождение от уплаты налога связано с предоставлением в аренду спортивных сооружений для конкретной цели - для проведения спортивнозрелищных мероприятий. По их мнению, услуги по сдаче в аренду помещений для организации тренировочного процесса (тренировочных занятий баскетбольной, волейбольной команд и др.), не соответствующего понятию спортивнозрелищных мероприятий в контексте пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ, не должны освобождаться от НДС.
Теперь в данной норме речь идет и об освобождении от обложения НДС аренды спортивных сооружений для подготовки к спортивнозрелищным мероприятиям. Однако нет уверенности в том, что и в этом случае не будут возникать споры между налогоплательщикамиарендодателями и налоговиками. Ведь термин "подготовка" здесь никак не расшифровывается, не вполне ясно, что он включает в себя. Вероятно, под него подходит упомянутая организация тренировочного процесса, хотя, наверное, придется доказывать, что тренировки проводятся именно в рамках подготовки конкретных спортсменов и команд к намеченному чемпионату, матчу и т. п. Кроме того, в том же Постановлении ФАС МО N КАА40/1358406 судьи выразили серьезные сомнения, что такие объекты, как солярий, сауна, косметический салон и др., расположенные в сдаваемом в аренду спортивном сооружении, предназначены для проведения спортивнозрелищных мероприятий. Попрежнему неясно, можно ли эти объекты, ну хотя бы сауну, отнести к процессу подготовки к проведению спортивнозрелищных мероприятий, коль скоро в этот список будут входить тренировки. При возникновении сомнений, очевидно, сдачу в аренду данных объектов и остальной части спортивного сооружения в договорах необходимо будет разделять.
Еще один случай освобождения операций от обложения НДС с 01.10.2010 касается услуг застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214 ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но эта льгота не распространяется на услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения.
Теперь в этом подпункте будет разъясняться, что именно имеется в виду в данном случае под объектами производственного назначения: это объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Исключен пп. 14 ст. 150 НК РФ. В нем говорилось, что не подлежит обложению НДС ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, для их использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи. Предполагалось, что данная норма будет действовать до 01.01.2017.
ЛЬГОТНЫХ ТАМОЖЕННЫХ ПРОЦЕДУР ПРИБАВИЛОСЬ
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ НДС не уплачивается при помещении товаров под некоторые таможенные процедуры. Их список теперь дополнен специальной таможенной процедурой. Также НДС не будет уплачиваться при вывозе товаров в целях завершения этой таможенной процедуры (дополнен пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ). В этих ситуациях не будет уплачиваться также и акциз (изменена ст. 185 НК РФ).
К сведению
Специальная таможенная процедура - процедура, при которой отдельные категории товаров по перечню, установленному комиссией таможенного союза, ввозятся в РФ или вывозятся из нее с полным освобождением таких товаров от таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования. Требования и условия помещения товаров под специальную таможенную процедуру, а также ограничения на пользование и распоряжение товарами, помещенными под специальную таможенную процедуру, определяются Правительством РФ, если иное не установлено таможенным законодательством таможенного союза (ст. 303 Федерального закона от 27.11.2010 N 311 ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации").
НДС В ИНВАЛЮТЕ ПРИ ОПЛАТЕ НЕ ПЕРЕСЧИТЫВАЕТСЯ
Пункт 3 ст. 153 НК РФ посвящен порядку определения налоговой базы по НДС при расчетах в иностранной валюте. Здесь произошло принципиальное изменение: налоговую базу при таких расчетах в отношении операций, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть при применении налоговой ставки 0%, надо будет пересчитывать в рубли не на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), как сейчас, а на дату их отгрузки (передачи).
Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные доходы или расходы включается суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
На основании п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в расходах не учитываются, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Поэтому контролеры приходят к выводу, что если оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа, а отгрузка - до оплаты, то возникающая при этом суммовая разница определяется без учета НДС (письма УФНС по г. Москве от 22.09.2010 N 1615/099715@.1, Минфина России от 14.02.2007 N 03 03 06/1/85). Иначе говоря, у покупателя величина суммовой разницы определяется как разность между задолженностью за приобретенные ценности без учета НДС, относящегося к их стоимости, и суммой оплаты, перечисленной продавцу, без учета данной суммы НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 28.04.2009 N 1615/041785).
При этом появляется необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" , так как в бухгалтерском учете обязательство, выраженное в условных единицах, в полной сумме подлежит пересчету в рубли по курсу, действующему на дату возникновения этого обязательства (отчетную дату) и на дату его погашения (п. 1 ст. 8, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129 ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1, 4 - 7, 20 и приложение к ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ). Возникающая курсовая разница учитывается в составе прочих доходов и прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчетах 911 "Прочие доходы" и 912 "Прочие расходы" (п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006).
Теперь во внереализационных доходах и расходах будет учитываться и суммовая разница, возникающая в части перечисленного НДС в указанной ситуации (ст. 153 НК РФ дополнена п. 4, которым установлен данный порядок). Причем пересчет в рубли должен производиться по курсу ЦБР на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этот же момент определяется и налоговый вычет. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав произведенные налоговые вычеты не корректируются (дополнен п. 1 ст. 172 НК РФ).
УТОЧНЕН ПОРЯДОК УСТУПКИ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ
Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям по реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть в общем порядке, установленном для реализации товаров (работ, услуг).
Данная формулировка не предполагает исключений для случаев уступки денежного требования первоначальным кредитором. Минфин указал на это в Письме от 06.10.2010 N 03 07 11/393 и сделал вывод, что вся сумма первичной уступки облагается НДС. Но именно тот факт, что для уступки денежного требования первоначальным кредитором порядок налогообложения не установлен, можно трактовать и как отсутствие обязанности начислять НДС в такой ситуации. Из этого исходил, например, ФАС ПО в Постановлении от 28.01.2010 N А6511865/2009.
Теперь порядок обложения НДС для первоначального кредитора установлен: налоговую базу он будет определять как сумму превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. То есть в случае реализации указанного денежного требования с убытком начислять НДС не придется.
Новый кредитор, уступая денежное требование, определяет налоговую базу также с разницы, но между полученной суммой дохода и расходами на его приобретение (п. 2 ст. 155 НК РФ). При этом если денежное требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, у кредитора не возникает обязанности исчислить НДС и с указанной разницы (см., например, Письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03 07 05/18).
Теперь разница, возникающая при уступке подобных денежных требований, будет облагаться НДС на общих основаниях (изменен п. 2 ст. 155 НК РФ).
О РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА БАНКРОТА
В статье 161 НК РФ изменен порядок реализации имущества банкрота по решению суда при проведении процедуры банкротства. Сейчас, как и в иных случаях реализации имущества по решению суда, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). Причем налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.
Теперь при реализации имущества (имущественных прав) банкрота налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога отдельно по каждой операции по такой реализации. Она будет определяться расчетным путем и уплачиваться налоговыми агентами, которыми теперь станут покупатели данного имущества (имущественных прав), за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (изменен п. 4 ст. 161 НК РФ, которая также дополнена п. 4.1).
"НУЛЕВАЯ" СТАВКА - ВЫПИСКУ НЕ НАДО
В подпункте 4 п. 1 ст. 162 НК РФ говорится о том, что налоговая база, определенная в общем порядке, увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователякредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ. Теперь данная норма дополнена: указывается на то, что она не распространяется на реализацию товаров, перечисленных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть облагаемых по налоговой ставке 0%.
Что касается применения "нулевой" ставки по НДС, то список услуг, для которых установлена данная ставка, претерпел ряд изменений, связанных с уточнением конкретного перечня таких услуг (изменены пп. 2.1, 2.3, 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ, в данный пункт также добавлены пп. 3.1 и 9.1).
Дополнен список товаров, реализация которых в определенных ситуациях облагается НДС по ставке 0%. Это товары (работы, услуги) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ по перечню, который поручено утвердить федеральному органу исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином (пп. 11. п. 1 ст. 164 НК РФ).
Заметно изменится порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0% (ст. 165 НК РФ). Из числа документов, подтверждающих право на применение указанной ставки, изъята выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке. Пока такая выписка требуется согласно абз. 4 пп. 2, пп. 5 п. 1, пп. 3 п. 2, пп. 3 п. 3, пп. 2 п. 3.1, пп. 2 п. 3.2, пп. 2 п. 3.3, пп. 3 п. 3.4, пп. 2 п. 3.5, пп. 2 п. 3.6, пп. 2 п. 3.7, пп. 2 п. 3.8, пп. 2 п. 4, абз. 2 п. 5, пп. 1 п. 6, пп. 2 п. 7 ст. 165 НК РФ.
При реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), предусмотренных пп. 3 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ , для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов требуется представлять в налоговые органы реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке (абз. 2 п. 5 ст. 165 НК РФ). Это условие теперь также отменено.
ГОТОВЬТЕ КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРУ
Пункт 4 ст. 166 НК РФ теперь звучит следующим образом: общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в определенном налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой, то есть гл. 21 НК РФ (выделено внесенное дополнение).
Данное изменение надо связать с изменением порядка выставления счетовфактур и обложения НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав по разным причинам (в первоначальном законопроекте речь шла только об изменении цены (тарифа) в сторону уменьшения).
В этом случае выставляется особый счетфактура - корректировочный, данное понятие должно быть отражено даже в наименовании счетафактуры.
В пункте 3 ст. 168 НК РФ установлен срок выставления таких счетовфактур. Для обычных счетовфактур на это дается пять календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Для выставления корректировочного счетафактуры также будет даваться пять календарных дней, но считая со дня составления документов, указанных в новом п. 10 ст. 172 НК РФ. Если при этом происходит уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), такой счетфактура будет основанием для принятия сумм налога к вычету.
До внесения данных изменений необходимо было руководствоваться разъяснениями контролирующих органов, которые считали, что в такой ситуации нужно правильно сделать корректировку налоговых обязательств за тот налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров. Например, в Письме ФНС России от 01.04.2010 N 3 0 06/63 подробно рассмотрено уменьшение цены товара после его отгрузки в результате предоставления поставщиком оптовым покупателям премий (скидок, бонусных выплат) за достижение определенного уровня (объема) продаж .
Налоговой службой в этом случае устанавливался следующий порядок. При реализации товаров продавцами они выставляют счетафактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, в которых указывается цена реализации:
а) с учетом скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса на дату отгрузки товаров);
б) без учета скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса после даты отгрузки товаров).
При предоставлении скидок (оформленных соответствующими первичными документами) в счетафактуры, составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок и бонусов, как указано налоговиками, вносятся соответствующие поправки, включая изменение цены, в порядке, установленном п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж .
Кроме того, продавцу товаров предписывается внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
Исправленный счетфактура регистрируется покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счетфактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03 07 11/436 ).
В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счетфактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил ведения книг покупок и книг продаж. Кроме того, покупатель товаров должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.
Учитывая изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом N 245ФЗ, теперь таких корректировок делать не надо. Основная особенность корректировочного счетафактуры в том, что в нем цену (тариф), количество (объем), сумму налога и общую стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога и без него надо указывать в двух значениях - до и после изменения (новый п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Дополнительно будет также указываться разница в стоимости между первоначальным и корректировочным счетомфактурой (с отрицательным знаком при изменении стоимости в сторону уменьшения). В первоначальном счетефактуре необходимо будет проставлять дату и номер, но в нем не заполняются следующие показатели:
- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
- номер платежнорасчетного документа;
- страна происхождения товара;
- номер таможенной декларации.
Необходимо будет учесть разницу между суммой налога, указанной в счетефактуре, выставленном продавцом при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ, и суммой налога, исчисленной исходя из цен (тарифов) после их изменения. Сделать это надо не ранее выставления первичных документов на изменение цен, а не в том периоде, когда произошла отгрузка. Данная сумма предъявляется к вычету на основании измененных п. 1 и 2 ст. 169 и нового п. 13 ст. 171 НК РФ.
При этом должно учитываться следующее условие: этот вычет производится при наличии договора, соглашения, другого первичного документа, подтверждающего согласие или иной факт уведомления покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Этот вычет можно получить не позднее трех лет с момента составления корректировочного счетафактуры (новый п. 10 ст. 172 НК РФ).
Если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без учета налога по каким либо причинам увеличилась, это увеличение должно быть учтено в налоговой базе в том налоговом периоде, когда произошла отгрузка (передача) (ст. 154 НК РФ дополнена п. 10).
КОГДА ВОССТАНОВИТЬ НДС?
В пункте 3 ст. 170 НК РФ перечислены ситуации, в которых НДС, ранее правомерно принятый к вычету, все таки необходимо восстановить. Одна из них касается как раз случая выставления корректировочного счетафактуры. Указанная в нем разница между суммами налога до изменения и после должна быть восстановлена в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счетафактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Кроме того, п. 3 ст. 170 НК РФ дополнен еще двумя случаями.
1. Дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть при обложении НДС по ставке 0%.
В такой ситуации соответствующие суммы налога восстанавливаются в том налоговом периоде, когда произошла отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Но эти суммы подлежат вычету в налоговый период, когда определяется налоговая база по данным операциям. По существу такие вычеты откладываются до того момента, когда будет собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения "нулевой" ставки (п. 9 ст. 167 НК РФ).
2. Получение налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Следует учесть, что при этом ранее принятые к вычету, а позже восстановленные суммы налога не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
О РАЗДЕЛЬНОМ УЧЕТЕ И ПРАВИЛЕ "ПЯТИ ПРОЦЕНТОВ"
Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, он должен организовать их раздельный учет (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом предъявленные продавцами суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в той пропорции, в которой они используются для их производства и (или) реализации, отдельно по облагаемым и необлагаемым операциям в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется в расчете на налоговый период. Но по основным средствам и нематериальным активам, принятым к учету в первом или втором месяце квартала, эту пропорцию теперь по желанию налогоплательщика можно будет определять в расчете на месяц.
В пункте 4 ст. 170 НК РФ устранена также одна из коллизий, связанных с неточностью формулировок, все еще имеющих место в Налоговом кодексе. Она касается положения, согласно которому если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.
То, что в этой норме речь идет о расходах на производство, нередко приводило контролеров к выводу, что она неприменима к торговым операциям, в которых отсутствует процесс производства . Теперь надо будет определять долю расходов не только на производство, но и на приобретение и (или) реализацию.
УТОЧНЕН ПОРЯДОК ВЫЧЕТОВ
В пункте 5 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг) в случае отказа от этих работ (услуг).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Сейчас указывается, что эта норма распространяется на покупателейналогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента, но только в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, то есть в случае реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Теперь п. 5 ст. 171 НК РФ распространяется и на операции по предоставлению на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, а также по реализации (передаче) на территории РФ государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, составляющего государственную (муниципальную) казну (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Из пункта 6 ст. 171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчикамизастройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Теперь в данный пункт внесено дополнение, что такая же возможность появится при ликвидации указанными подрядными организациями основных средств, их разборке и демонтаже.
Арбитражная практика и сейчас складывается в пользу того, чтобы считать правомерными вычеты по подобным работам, но без указания на п. 6 ст. 171 НК РФ. Например, в Постановлении ФАС МО от 19.02.2010 N КАА40/1453409 Б отмечается, что, используя в производственной деятельности объекты основных средств, собственник несет затраты, связанные не только с приобретением, доставкой и обслуживанием, но и с их разборкой и ликвидацией после физического износа. Работы по демонтажу являются неотделимой частью деятельности, связанной с производством продукции, работ, услуг.
При таких обстоятельствах суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что работы по демонтажу объекта основных средств в связи с его списанием не могут быть учтены в целях обложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поскольку неверен вывод налоговиков о том, что названные работы не связаны с производством и реализацией применительно к п. 1 ст. 39 НК РФ.
Аналогичный вывод содержался в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09. Таким образом, данный подход оставалось только отразить в Налоговом кодексе.
Согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ подлежат восстановлению суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительномонтажных работ для собственного потребления, ранее принятые к вычету. Но не всегда, а при условии, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть в случае учета сумм НДС, предъявленных покупателю, в стоимости товаров (работ, услуг).
Теперь уточнено, что так же надо поступать при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительномонтажных работ, то есть они тоже подлежат восстановлению при использовании объектов недвижимости (основных средств) указанным образом. Заметим, что Минфин до сих пор не находил оснований для этого (см., например, Письмо от 13.10.2010 N 03 07 11/409 ).
Отдельно отмечается, что данная норма не распространяется на основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Подробно расписано теперь, как быть в ситуации, о которой ранее в Налоговом кодексе ничего не говорилось. Речь идет о проведении модернизации (реконструкции) объекта недвижимости (основного средства), в том числе полностью самортизированного или с момента ввода которого в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет, если такая модернизация приводит к изменению его первоначальной стоимости.
В том случае, если после проведения указанной модернизации и осуществления при этом СМР объект недвижимости (основное средство) также стал использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, НДС, принятый по этим СМР к вычету, должен быть восстановлен в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.
Здесь же приведена схема действий налогоплательщика по восстановлению налога, если объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет.
Отметим, что несмотря на отсутствие в действующей редакции Налогового кодекса этих новых положений, ими следовало руководствоваться и ранее, так как на этом настаивали чиновники (см., например, Письмо ФНС России от 10.04.2009 N ШС223/279@).
ИЗМЕНЕНИЯ В ЗАЯВИТЕЛЬНОМ ПОРЯДКЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ
Скорректирован заявительный порядок возмещения налога (ст. 176.1 НК РФ). Сейчас одним из условий предоставления банковской гарантии должно быть наличие у банка зарегистрированного уставного капитала в размере не менее 500 млн руб. Это позволяет такому банку претендовать на включение в перечень банков, имеющих право выдавать банковскую гарантию в целях налогообложения. Данное условие будет исключено с 01.01.2012 (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 245ФЗ).
Кроме того, уточняется, что банковская гарантия должна быть предъявлена в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного п. 7 ст. 176.1 НК РФ для подачи заявления о применении заявительного порядка, то есть уже в течение пяти дней со дня подачи налоговой декларации. Сейчас срок для подачи банковской гарантии Налоговым кодексом вообще не установлен.
О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ И ГОСПОШЛИНЕ
В данный закон его разработчики решили включить и несколько изменений, касающихся налога на прибыль. Так, в число расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование теперь будет входить добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (ст. 263 НК РФ дополнена п. 9.2).
Изменения в ст. 271 и 273 НК РФ вступили в силу со дня опубликования Федерального закона N 245ФЗ, то есть с 22.07.2011, и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.
Также установлен особый порядок признания при методе начисления доходов и расходов в виде и за счет средств, полученных в качестве субсидий на государственную поддержку развития кооперации российских образовательных учреждений высшего профессионального образования и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства (ст. 271 и 273 НК РФ дополнены соответственно п. 4.4 и 2.4). А такой же особый порядок для средств, направленных на поддержку организаций кинематографии, уточнен (п. 4.2 ст. 271 и п. 2.2 ст. 273 НК РФ).
Отметим, что за повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговом органе теперь установлен специальный размер госпошлины, равный 200 руб. Она будет взиматься начиная с 01.01.2012 (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 245ФЗ).
