Физическое лицо зарегистрировалось в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя. При этом индивидуальный предприниматель часто выступает и как физическое лицо, получая при этом доход. Встает вопрос, какими налогами должен облагаться полученный доход? В случае применения УСНО это будет либо налог при УСНО, либо НДФЛ. Попробуем разобраться.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей налогового законодательства используются следующие понятия:
- физические лица - это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;
- индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
При этом сразу оговорено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Порядок государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя определен в ст. 22.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"*(1).
Но нередко физические лица задают вопрос о необходимости регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Гражданское законодательство характеризует предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ). Так что, если деятельность физического лица подпадает под это определение, налицо предпринимательская деятельность, для осуществления которой регистрация в качестве индивидуального предпринимателя или создание юридического лица необходимы.
Обратите внимание! Действующее законодательство предусматривает как административную, так и уголовную ответственность за незаконное предпринимательство:
- осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 2 000 руб. (ст. 14.1 КоАП РФ);
- осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или с нарушением правил регистрации, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере наказывается штрафом в размере до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок до шести месяцев. То же деяние, совершенное организованной группой либо сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 80 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового (ст. 171 УК РФ).
При рассмотрении вопросов налогообложения автор исходит из того, что физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, применяет УСНО и получает доходы как в рамках предпринимательской деятельности, так и вне ее.
Если речь идет о работе физического лица, зарегистрированного индивидуальным предпринимателем, по трудовому договору, в этом случае никаких вопросов не возникает: у него удерживает НДФЛ его налоговый агент - работодатель. Но на практике встречается много различных ситуаций, при которых доход выплачивается не по трудовому договору. Какие налоги должны быть уплачены в конкретных ситуациях?
В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате следующих налогов:
- НДФЛ - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением НДФЛ, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ;
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);
- НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Кроме этого, индивидуальные предприниматели - "упрощенцы" не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
Сразу скажем, что в приведенном перечне налогов, которые не уплачивает индивидуальный предприниматель - "упрощенец", нет ни транспортного, ни земельного налогов, то есть данные налоги уплачиваются в общем порядке независимо от статуса физического лица.
Вопрос. Если индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, размещает свободные денежные средства на банковском депозите, каким налогом должны облагаться проценты по вкладу - налогом при УСНО или НДФЛ?
На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСНО, при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационным доходом.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным в п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном в гл. 23 НК РФ (пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
В пункте 2 ст. 224 НК РФ для исчисления НДФЛ установлена налоговая ставка в размере 35% в отношении процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ.
В отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов и действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ (ст. 214.2 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.
Гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, вправе заключить договор банковского вклада (депозита) как с указанием на регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, так и без указания на нее. Порядок открытия индивидуальным предпринимателем счета по вкладам (депозитам) в банке предусмотрен Инструкцией ЦБ РФ от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)".
Таким образом, если индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, заключил договор банковского вклада (депозита) с указанием своего статуса, полученные им по указанному договору доходы в виде процентов подлежат обложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, за исключением процентных доходов по банковским вкладам, облагаемым НДФЛ по ставке, установленной п. 2 ст. 224 НК РФ.
Если внесение вклада на счет в банке производится физическим лицом без указания регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, полученный доход в виде процентов по указанному вкладу подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 24.04.2009 N 20-14/040888@).
Вопрос. Физическое лицо является индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО. При этом оно являлось участником ООО с долей в уставном капитале, которая впоследствии была продана. Какой налог (НДФЛ или налог по УСНО) физическое лицо должно уплатить в этом случае?
Доход, полученный физическим лицом от продажи доли в уставном капитале ООО, находившейся у него в собственности, подлежит обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ.
При этом не имеет значения тот факт, что данное физическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность, по которой применяется УСНО. Учет доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, а также доходов, полученных вне рамок осуществления такой деятельности, должен производиться раздельно (Письмо Минфина РФ от 24.03.2009 N 03-04-05-01/142).
Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.
Абзацем 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Таким образом, сумма дохода от продажи доли в уставном капитале организации подлежит обложению НДФЛ и может быть уменьшена на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанного дохода (Письмо Минфина РФ от 16.03.2011 N 03-04-05/4-152).
Напомним, что в ст. 217 НК РФ были внесены изменения, согласно которым доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет, не облагаются НДФЛ. Данное положение применяется в отношении ценных бумаг, долей в уставном капитале, приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.
Вопрос. Индивидуальный предприниматель применяет УСНО, одновременно являясь конкурсным управляющим. Вправе ли он в 2010 году включить в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСНО, доходы от деятельности арбитражного управляющего? Как будут облагаться эти доходы с 1 января 2011 года?
Согласно положениям Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Федеральный закон N 127-ФЗ), действовавшим до 1 января 2011 года, арбитражным управляющим (временным управляющим, административным управляющим, внешним управляющим или конкурсным управляющим) может быть гражданин РФ, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя и соответствующий иным требованиям, установленным Федеральным законом N 127-ФЗ.
В связи с этим доходы индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, полученные от деятельности в качестве арбитражного управляющего, до 1 января 2011 года облагаются налогом в рамках упрощенной системы налогообложения.
В соответствии со ст. 20 Федерального закона N 127-ФЗ (в ред. Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и с учетом ст. 2 Федерального закона от 17.12.2009 N 323-ФЗ "О внесении изменений в статьи 20.6 и 20.7 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" и ст. 4 Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)") с 1 января 2011 года деятельность арбитражного управляющего в деле о банкротстве не требует регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности, а также предпринимательской деятельностью в порядке, установленном законодательством РФ, при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве и не приводит к конфликту интересов.
Соответственно, с 1 января 2011 года доходы арбитражного управляющего, также занимающегося предпринимательской деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО, от деятельности в качестве управляющего будут облагаться НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.
Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина РФ от 08.10.2010 N 03-11-11/261.
В заключение хотелось бы подчеркнуть, что не всегда просто разграничить вопросы налогообложения индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО. Главный момент, который надо учитывать, - это статус физического лица в конкретной хозяйственной ситуации: выступает ли он как физическое лицо либо как индивидуальный предприниматель. Также важным моментом является факт отнесения конкретных доходов к доходам, облагаемым в рамках УСНО.
От редакции. В продолжение данной темы в ближайшем номере мы рассмотрим вопросы налогообложения физических лиц - индивидуальных предпринимателей при приобретении, сдаче в аренду и продаже недвижимости.
------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробно читайте об этом в статье А.В. Сохан "Правовые основы деятельности индивидуального предпринимателя. Начало и прекращение деятельности" в N 1, 2011.
