"Упрощенцы" теперь могут отразить в налоговой декларации полную сумму уплаченных ими страховых взносов на законном основании. В решении от 17.05.2011 N ВАС-3440/11 Высший Арбитражный Суд признал недействующими показатель налоговой декларации по УСН и Порядок заполнения декларации, которые ограничивали права налогоплательщиков на отражение взносов.
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержден приказом Минфина от 22.06.2009 N 58н (далее - Приказ N 58н). Он действителен, и новой формы декларации Минфин не разработал. Однако в связи с затянувшимися страховыми реформами там обнаружилось одно существенное противоречие.
Существующие проблемы
Как гласит п. 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по коду строки 280 налогоплательщики указывают сумму уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода больничных и декретных пособий. На перечисленные суммы налогоплательщики имеют право уменьшить исчисленную сумму упрощенного налога (при соблюдении установленных условий).
Между тем согласно п. 12 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (Федеральный закон N 213-ФЗ), вступившего в силу с 1 января 2010 года, Налоговый кодекс РФ был дополнен важным положением, касающимся взносов и "упрощенцев" (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Сумма "упрощенного" налога (или авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, может уменьшаться налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения "доходы", не только на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на сумму выплаченных больничных и декретных пособий, но и на сумму непосредственно страховых взносов в ФСС и в ФОМС.
К сожалению, соответствующие изменения в оспариваемый Приказ N 58н Минфин России не внес, вот и вышла путаница. Потому арбитры признали показатель строки 280 "Сумма уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога" формы налоговой декларации по "упрощенному" налогу и абз. 1 п. 5.9 Порядка заполнения данной налоговой декларации недействительными. Не действуют они именно в той части, в которой налогоплательщику буквально блокируют право уменьшить сумму налога (авансовых платежей) на сумму взносов на обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование. Названные пункты не соответствуют абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ. А предприниматель, подавший в суд на сию нормативную несостыковку, получил 200 рублей от Минфина в счет оплаты госпошлины за разбирательство и массу морального удовольствия.
Аргументы сторон
Понятное дело, что Минфин и ФНС пытались отбиваться, апеллируя при этом то к письму ФНС от 03.03.2011 N КЕ-4-3/3396@, то к приказу Минфина от 20.04.2011 N 48н (далее - Приказ N 48н), который вносит необходимые изменения в существующую форму декларации. Однако суд не принял во внимание эти доводы. И вот почему.
Позиция ФНС России заключается в том, что до утверждения новой формы декларации страховые взносы на обязательное социальное страхование и на обязательное медицинское страхование в зависимости от применяемого налогоплательщиком объекта налогообложения включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы. Если выбран объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, взносы отражаются по строке 220 "Сумма произведенных расходов за налоговый период" разд. 2 декларации или уменьшают исчисленную сумму налога. При применении же объекта налогообложения в виде доходов взносы указываются по строке 280 "Сумма уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога" разд. 2 декларации.
Однако у судей логика была совсем другая, а именно: письмо ревизоров не является нормативным актом, обязательным к исполнению. Несмотря на то что Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в п. 7 ст. 80 НК РФ внесены изменения, согласно которым формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются ФНС по согласованию с Минфином, письмо ФНС от 03.03.2011 N КЕ-4-3/3396@ не может заменить собой нормативный правовой акт.
Что касается Приказа N 48н об изменениях в налоговую декларацию по УСН, то, хотя он и принят, но не прошел регистрацию в Минюсте России, а значит, в силу не вступил. Так что и ссылаться на него нельзя.
Да, до конца текущего года данный приказ, скорее всего, пройдет регистрацию и начнет действовать - это решит проблему указания сумм страховых взносов в налоговой декларации за 2011 год. Но, по мнению арбитров, его принятие незадолго до завершения декларационной кампании не поможет разрешить сложившуюся ситуацию. Скорее всего, существующая форма декларации (и порядка ее заполнения) до внесения туда необходимых изменений неоднократно нарушила права и законные интересы налогоплательщиков, применяющих УСН и сдавших налоговые декларации в соответствии с Приказом N 58н в нынешней форме.
Выводы
Арбитры указали на то, что Приказ N 48н ограничивает права налогоплательщиков, и с учетом норм пп. 2 п. 1 ст. 6 НК РФ он признается не соответствующим НК РФ. При этом правило работает, даже если заявитель не представил доказательств того, что налоговики создавали препятствия налогоплательщикам для уменьшения суммы "упрощенного" налога на суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период.
Действующая до настоящего времени форма декларации не учитывает внесенные Федеральным законом N 213-ФЗ дополнения о расширении перечня страховых взносов, на которые налогоплательщики могут уменьшить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Оспариваемые положения в той мере, в какой они не предусматривают права налогоплательщиков уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период на сумму страховых взносов, уплаченных за этот же период, не соответствуют абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Поэтому подлежат признанию недействующими те положения, которые ограничивают права налогоплательщиков на "упрощенке".
