Учитывая значительную налоговую нагрузку, существующую в нашей стране, немудрено, что каждый собственник стремится оптимизировать налогообложение своей компании. Однако нередко такое желание приобретает утрированную форму и заканчивается жесткой минимизацией налогообложения с нарушением всех норм российского законодательства. Важно знать, что чаще всего заложником такой ситуации оказывается главный бухгалтер, который подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
В результате главный бухгалтер может быть привлечен к административной или уголовной ответственности. Подробнее об этом - в нашей статье.
Об ответственности
В силу п. 2, 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете*(1) главный бухгалтер несет ответственность не только за своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, ведение бухгалтерского учета и формирование учетной политики. В его обязанности также входит обеспечение соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
К сведению. Должностные обязанности главного бухгалтера приведены в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих*(2).
Согласитесь, перечень обязанностей довольно внушителен, кстати, видов ответственности тоже немало: дисциплинарная (дисциплинарные взыскания могут быть в виде замечания, выговора, увольнения по соответствующим основаниям (ст. 192 ТК РФ)), материальная (в силу ч. 2 ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере может быть возложена на главного бухгалтера при условии, что это установлено трудовым договором*(3)), административная, уголовная.
В нашей статье основной упор сделан на самую "страшную" ответственность - уголовную. Но вначале вкратце об административной.
Административная ответственность в области финансов, налогов и сборов предусмотрена ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане.
Примечание. К ответственности за нарушения, установленные ст. 15.3-15.5 КоАП РФ, относится и такая мера, как предупреждение (пп. 33-35 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 239-ФЗ "О внесении изменений в КоАП РФ").
Существенный момент: бухгалтер может избежать административной ответственности при наличии письменного указания директора по совершению спорных хозяйственных операций (п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете)*(4). Однако получить такое указание на практике, как вы сами понимаете, почти невозможно, что, собственно, очень логично. Впрочем, и самостоятельно подготовленный главбухом документ (отражающий ситуацию и возможные последствия) - только теоретическая возможность избежать ответственности, так как для того чтобы этот документ имел силу, он должен быть подписан руководителем организации.
Обращаем ваше внимание: лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина (ч. 1 ст. 1.5 КоАП РФ).
К сведению. Согласно ст. 4.5 КоАП РФ срок давности привлечения должностного лица к административной ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах равен одному году.
Уголовная ответственность
Особое внимание, как обещали, мы уделим уголовной ответственности, предусмотренной за налоговые преступления, в том числе:
- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ);
- неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);
- сокрытие денежных средств или имущества организации (индивидуального предпринимателя) (ст. 199.2 УК РФ).
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
В пункте 3 Постановления Пленума ВС РФ N 64*(5) указано на то, что под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.
К сведению. Крупной признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 6 млн. руб., а особо крупной - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн. руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 30 млн. руб.
В пункте 12 Постановления Пленума ВС РФ N 64 указано на то, что при исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.
Примечание. Обязательный признак преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, - крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов.
Если говорить о цифрах, то штраф по ст. 199 УК РФ предусмотрен в размере от 100 до 300 тыс. руб.*(6) либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Возможны арест на срок до шести месяцев*(7) либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ст. 199 УК РФ).
Способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Таковыми могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Субъекты преступления. К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
Иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, при наличии к тому оснований могут быть привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующим частям ст. 33 и 199 УК РФ.
Обстоятельства, исключающие вину. Обращаем ваше внимание: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом в обязательном порядке учитываются обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении:
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
- выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);
- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
При наличии этих обстоятельств лицо не несет ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ, п. 8 Постановления Пленума ВС РФ N 64, Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-02-08/20).
Неисполнение обязанностей налогового агента
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 16 Постановления Пленума ВС РФ N 64). Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов.
Обратите внимание: соответствующие суммы должны быть признаны неперечисленными налоговым агентом в личных интересах.
К сведению. Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного и неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует.
В этом случае ему грозит штраф в размере от 100 до 300 тыс. руб. либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арест на срок до шести месяцев*(8), либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового*(9).
Существенный момент: если лицо впервые совершило преступление, предусмотренное ст. 199, 199.1 НК РФ, и полностью уплатило суммы недоимки, пени и штрафа (либо это сделала организация), то оно освобождается от уголовной ответственности (п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ).
Сокрытие денежных средств или имущества организации
Рассмотрим последний случай, в котором возможно привлечение к ответственности главного бухгалтера (ст. 199.2 УК РФ). Речь идет о сокрытии денежных средств либо имущества организации (индивидуального предпринимателя), за счет которых должна была быть взыскана недоимка по налогам и (или) сборам. Оговоримся сразу: для признания главбуха виновным необходимо доказать умысел и направленность содеянного на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам (Определение КС РФ от 24.03.2005 N 189-О). Теоретически бухгалтер может быть субъектом данного преступления (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ N 64), однако на практике это довольно редкий случай, поскольку, как правило, личную заинтересованность бухгалтера доказать очень сложно, если он всего лишь наемный работник.
*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(2) Утвержден Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37.
*(3) Если трудовым договором это не предусмотрено, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение данного лица к такой ответственности, оно может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю").
*(4) См. также п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части КоАП РФ".
*(5) Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".
*(6) То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб.
*(7) В редакции Федерального закона от 07.03.2011 N 26-ФЗ. Напомним, что ранее арест был предусмотрен на срок от четырех до шести месяцев.
*(8) В редакции Федерального закона от 07.03.2011 N 26-ФЗ. Напомним, что ранее арест был предусмотрен на срок от четырех до шести месяцев.
*(9) То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
