Любому юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю приходится взаимодействовать с налоговыми органами. Вместе с тем действия последних не всегда правомерны и могут нанести налогоплательщику убытки. Но не все расходы налогоплательщиков по признанию, например, акта налоговой проверки неправомерным являются убытками, подлежащими взысканию с налоговиков.
В настоящей статье рассмотрим правовые нормы и позицию судов относительно возможности взыскания с налоговых органов расходов налогоплательщика, направленных на восстановление нарушенного права.
Положения действующего законодательства о возмещении убытков налоговиками
Для рассмотрения данного вопроса обратимся к положениям ГК РФ. Так, в соответствии со ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы. Отдельно в законе говорится о возмещении убытков, причиненных государственными органами и органами местного самоуправления. Поскольку налоговые органы являются государственными, необходимо уяснить особенности возмещения убытков, причиненных именно государственными органами. Так, убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или их должностных лиц подлежат возмещению РФ или соответствующим субъектом РФ. Налоговые органы входят в систему федеральных органов государственной власти, поэтому возмещать убытки в таком случае должна РФ в лице ФНС.
Кроме того, ст. 1069 ГК РФ закрепляет также, что вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны РФ, казны субъекта РФ или казны муниципального образования.
Статьей 35 НК РФ установлено, что налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.
Судебная практика по взысканию расходов и убытков с налоговиков
Понятно, что расходы и убытки с налоговых органов взыскать можно только в судебном порядке, потратив на это много времени и сил. При этом судебное решение далеко не всегда будет вынесено в пользу налогоплательщика. Рассмотрим результаты судебных разбирательств по данному вопросу и разберемся, какие же конкретно расходы можно взыскать с налоговых органов.
Взыскание судебных расходов
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 13923/10 судьи ответили на вопрос, можно ли взыскать с налогового органа расходы на юридические услуги, к которым юридическое лицо или индивидуальный предприниматель вынуждены были прибегнуть, чтобы оспорить его решение? Являются ли эти расходы судебными?
Так, ООО для оценки правомерности налоговых претензий, предъявленных ему ИФНС по г. Сыктывкару по результатам выездной налоговой проверки, в части доначисления НДС и земельного налога обратилось за правовой помощью к аудиторской фирме. По результатам анализа акта проверки и решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения аудиторской фирмой было подготовлено заключение, в котором указано на отсутствие оснований для доначисления ряда налогов и рекомендовано обжаловать решение инспекции в этой части. За оказанные консультационные услуги уплачено вознаграждение в размере 25 000 руб.
Решением АС Республики Коми требования общества удовлетворены частично, а постановлением Второго арбитражного апелляционного суда решение суда изменено, требование общества удовлетворено в полном объеме: решение о доначислении налогов, пеней и штрафов признано недействительным. ФАС ВВО постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
В связи с этим общество, основываясь на факте признания судами решения инспекции по результатам выездной налоговой проверки в оспариваемой им части недействительным, полагало, что его расходы в размере 25 000 руб., понесенные на досудебной стадии в связи с оплатой аудиторской фирме консультационных услуг по оценке правомерности налоговых претензий, являются убытками, подлежащими возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и ст. 35 НК РФ. В данном случае их мнение представляется логичным: ведь, если бы не было неправомерного акта по результатам налоговой проверки, не было бы и расходов на аудиторские услуги. И общество обратилось в суд о взыскании этих расходов.
Решением АС Республики Коми требование общества удовлетворено: убытки в заявленной сумме взысканы с РФ в лице ФНС за счет средств казны. Естественно, налоговые органы такое решение не удовлетворило, и они обратились в вышестоящий судебный орган. ФАС ВВО решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении требования общества отказал, что уже не устроило общество.
Точку в этом споре поставил ВАС. Президиум ВАС оставил оспариваемое постановление суда кассационной инстанции без изменения, то есть признал правомерной позицию налоговых органов и отказал обществу в возмещении расходов на аудиторские услуги. Логика судей ВАС следующая.
Согласно положениям ст. 101, 106, п. 2 ст. 110 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом, к числу которых относятся расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей). Из названных положений следует, что услуги представителя, расходы на оплату которых подлежат возмещению, должны быть оказаны в связи с рассмотрением дела в суде. Поскольку услуги аудиторской фирмы, привлеченной обществом для оценки правомерности налоговых претензий и наличия оснований для их оспаривания, оказаны на досудебной стадии, расходы на их оплату к категории судебных расходов не относятся и возмещению в рамках дела об оспаривании решения инспекции не подлежат. Предпринимательская деятельность должна осуществляться в границах установленного правового регулирования, что предполагает необходимость оценки субъектами данной деятельности соответствия требованиям закона как принимаемых ими решений, так и требований, предъявляемых субъектами гражданского оборота и государственными органами. Поэтому понесенные обществом расходы не могут быть квалифицированы и как убытки, подлежащие возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и ст. 35 НК РФ.
Обратите внимание! Урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско-правовому договору оказания услуг.
Таким образом, с налоговых органов в качестве судебных расходов можно взыскать только те расходы на юридические услуги, которые были оказаны юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю уже при обращении в суд.
Связь расходов с неправомерными действиями налоговых органов
Данный вопрос рассматривается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 3303/10. ОАО обратилось в АС Астраханской области с заявлением к налоговым органам о взыскании за счет казны РФ 30 000 руб. убытков. Это требование общество основывало на том, что было вынуждено обращаться за правовой помощью и понесло расходы в связи с подготовкой возражений на акт налоговой проверки, составленный по результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации общества по НДС.
Инспекция после рассмотрения акта налоговой проверки с учетом возражений общества приняла решение о привлечении общества к налоговой ответственности, которое впоследствии решением АС Астраханской области было признано частично недействительным. Определением того же суда по тому же делу в соответствии со ст. 110 АПК РФ с инспекции в пользу общества взысканы 35 000 руб. в возмещение судебных издержек. Однако, основываясь на факте признания решения инспекции недействительным в судебном порядке, общество утверждало, что его расходы в размере 30 000 руб., понесенные на стадии составления возражений на акт налоговой проверки, являются убытками, подлежащими возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и ст. 103 НК РФ. Решением АС Астраханской области в удовлетворении требования было отказано. Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения. ФАС ПО решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения. Суды трех инстанций не признали указанные расходы убытками, подлежащими возмещению в порядке, предусмотренном ст. 15, 16, 1069 ГК РФ, поскольку должностные лица инспекции, подготовившие акт камеральной налоговой проверки, действовали в пределах своих полномочий, установленных ст. 100 и 101 НК РФ, и общество, оспаривавшее правомерно подготовленный акт налоговой проверки, не представило доказательств причинения ему вреда действиями налогового органа. По мнению судов, причинение убытков связано не с составлением акта налоговой проверки, содержащего итоговые сведения, а с принятием инспекцией решения, предусматривающего привлечение к налоговой ответственности. Понесенные в данном случае обществом затраты в связи с подготовкой возражений на акт, составленный работниками инспекции, не могут быть отнесены к убыткам, так как относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.
ОАО обратилось в ВАС, но и здесь судьи не поддержали налогоплательщика.
В силу п. 1 ст. 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Налоговые органы согласно ст. 35 НК РФ, как мы сказали выше, несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам. Убытки, причиненные вследствие неправомерных действий налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (п. 2 ст. 103 НК РФ).
Обратите внимание! Пунктом 4 ст. 103 НК РФ определено, что убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Как следует из содержания указанных правовых норм, к убыткам, подлежащим возмещению в полном объеме, относятся расходы, которые понесены проверяемым лицом в целях восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля. Камеральная налоговая проверка является формой налогового контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (ст. 87 НК РФ). Данная деятельность осуществляется уполномоченными органами в порядке, установленном НК РФ (ст. 82 НК РФ). Должностные лица инспекции осуществляли мероприятия налогового контроля в пределах полномочий, определенных ст. 88, 100 и 101 НК РФ, регламентирующими порядок проведения камеральной налоговой проверки, оформления результатов налоговой проверки, вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Акт, принятый по результатам налоговой проверки, содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах. Выражение подобной правовой оценки в форме акта должностным лицом налогового органа предусмотрено ст. 100 НК РФ и является правомерным. Порядок составления акта налоговой проверки, а также требования к его содержанию определены ст. 100 НК РФ. Подпунктом 13 п. 3 ст. 100 НК РФ установлено, что в акте указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Суды трех инстанций установили, что должностные лица инспекции, подготовившие акт налоговой проверки, действовали в пределах полномочий, определенных ст. 100 и 101 НК РФ, общество же, оспаривавшее правомерно подготовленный акт налоговой проверки, не представило доказательств причинения ему вреда действиями инспекции по составлению названного акта, направлению его копии обществу с целью обеспечения условий для подготовки мотивированного отзыва на него. Действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными, в связи с чем расходы, произведенные обществом в целях подготовки письменных возражений на акт налоговой проверки, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в соответствии со ст. 103 НК РФ.
Таким образом, в качестве убытков, подлежащих возмещению, могут рассматриваться только расходы, произведенные для восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налогового органа. Интересно, что в данном случае судьи всех инстанций были единодушны.
Необходимость причинно-следственной связи между неправомерными действиями налогового органа и расходами налогоплательщика
Приведенное ниже судебное решение, во-первых, интересно тем, что оно вынесено в пользу налогоплательщика. А во-вторых, сумма убытка, которую удалось отсудить, существенна - более 300 000 руб. Кроме этого, данное решение наглядно показывает обязательность наличия причинно-следственной связи между неправомерными действиями налогового органа и расходами налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 21.01.2010 N Ф09-11103/09-С2).
Если бы налоговый орган согласился с данным решением и не стал бы его обжаловать, это было бы удивительно. И налоговики обратились в ВАС. Но тот отказал им, и решение о возмещении убытков вступило в законную силу (Определение ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5667/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации").
Суть спора заключалась в следующем. Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт. Общество (заказчик) и консалтинговая фирма (исполнитель) заключили договор на оказание консультационных услуг, согласно условиям которого исполнитель представляет интересы заказчика в налоговых и судебных органах по вопросам, вытекающим из акта выездной налоговой проверки. Вознаграждение исполнителю установлено в размере 10% суммы начисленных налогов, пеней, штрафов, признанных незаконными в результате рассмотрения разногласий с налоговым органом или в судебном порядке.
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены налоги в общей сумме порядка 4 млн. руб.
Консалтинговая фирма представляла интересы своего заказчика в судебных органах весьма успешно. Решением АС Свердловской области, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда, решение инспекции признано недействительным практически по всем пунктам акта. Решение и постановление оставлены без изменения постановлением ФАС УО.
Заказчик и исполнитель подписали акт приемки услуг по ранее заключенному договору, в соответствии с которым стоимость оказанных консультационных услуг составляет более 500 000 руб.
Затем общество заключило еще один договор с другой организацией на оказание экспертно-информационных услуг, в соответствии с условиями которого исполнитель принимает на себя обязанность по определению размера вознаграждения за оказание юридических услуг на территории Свердловской области по представлению интересов предприятий в арбитражных суда по налоговым спорам. Цена услуг по этому договору составляет 17 700 руб. В соответствии с экспертным заключением размер вознаграждения за представительство в арбитражных судах по налоговым спорам в среднем составляет 4,3% цены иска, то есть около 232 000 руб.
Все услуги по указанным договорам были оплачены обществом в полном объеме.
Ссылаясь на незаконные действия инспекции, вызвавшие необходимость обращения за получением юридических услуг, что причинило налогоплательщику убытки в размере их стоимости, а также стоимости экспертно-информационных услуг, общество предъявило в арбитражный суд иск о взыскании убытков с инспекции.
Интересно, что суд первой инстанции фактически отказал обществу, удовлетворив иск лишь на сумму менее 7 000 руб. А вот суд второй инстанции уже удовлетворил иск по обоим договорам на сумму 305 000 руб. и 17 700 руб. Суд апелляционной инстанции указал на правильность определения суммы убытков как разницы между фактически оплаченными обществом консультационными услугами и среднерыночным размером вознаграждения за представление интересов в судах по налоговым спорам.
По мнению судей ФАС УО, вывод апелляционного суда в отношении взыскания с инспекции в пользу общества 305 000 руб. убытков является правильным, соответствует нормам права и обстоятельствам дела.
В данном случае логика судей по сути своей была такова.
Незаконность действий инспекции по начислению обществу налогов, пеней и штрафов подтверждена решением вышестоящего налогового органа и вступившим в законную силу Решением АС Свердловской области от 11.08.2008 N А60-12276/2008.
Факт причинения обществу убытков и их размер подтверждены имеющимися в материалах дела договором на оказание консультационных услуг, платежными поручениями, возражениями на акт выездной налоговой проверки и апелляционной жалобой на решение инспекции, актом приемки услуг.
Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции, что незаконные действия инспекции причинили обществу убытки в виде расходов на оплату консультационных услуг, является обоснованным.
При таких обстоятельствах суды правомерно применили к инспекции гражданско-правовую ответственность по основаниям, предусмотренным ст. 15 ГК РФ, ст. 35, 103 НК РФ.
При этом расходы общества в сумме 17 700 руб. понесены им после досудебного и судебного рассмотрения спора между инспекцией и налогоплательщиком, и размер консультационных услуг в договоре по представлению интересов общества в налоговых и судебных органах не разделен. Данные расходы не могут быть признаны затратами налогоплательщика на восстановление его права, нарушенного налоговым органом при проведении налогового контроля. Причинно-следственная связь между неправомерными действиями инспекции и этими расходами общества отсутствует. Следовательно, у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для возмещения обществу в качестве убытков 17 700 руб., уплаченных им по соответствующему договору.
Судьи ВАС полностью согласились с такими выводами. Установив причинно-следственную связь между действиями инспекции и затратами на восстановление нарушенного права, реальную оплату обществом услуг по представлению его интересов в налоговых и судебных органах по защите его прав и интересов, руководствуясь положениями ст. 35 и 103 НК РФ, ст. 15 и 16 ГК РФ, суды правомерно удовлетворили заявленное требование. Убытки являются видом гражданско-правовой ответственности. Отношения, связанные с возмещением убытков, регулируются нормами ГК РФ, в частности ст. 16 и 1069 ГК РФ, которым корреспондируют положения ст. 35 и 103 НК РФ.
В сухом остатке реальная победа налогоплательщика: ему удалось отсудить у налоговых органов расходы, связанные с отстаиванием своих прав в суде, но не полностью, а лишь разницу между фактически оплаченными обществом консультационными услугами и среднерыночным размером вознаграждения за представление интересов в судах по налоговым спорам.
В заключение
Таким образом, и закон, и судебная практика указывают на то, что с налоговых органов можно взыскать судебные расходы, под которыми понимаются только государственная пошлина и те расходы на юридические услуги, которые были оказаны юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю исключительно в связи с рассмотрением данного дела в суде и для восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налогового органа. Причинно-следственная связь между неправомерными действиями налогового органа и действиями налогоплательщика по восстановлению нарушенного права обязательна.
