С учетом разъяснений Минздравсоцразвития России, Пенсионного фонда РФ (ПФР), Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ), Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС), а также судебной практики рассмотрим актуальные вопросы определения объекта обложения страховыми взносами, перечень необлагаемых выплат, а также применение тарифов страховых взносов.
Заполнение отчетности по страховым взносам в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС) вызывает не меньшее количество трудностей, чем заполнение налоговых деклараций.
Страховые взносы - это обязательные платежи, не являющиеся налогами, поэтому администрируются они не налоговыми органами, а ПФР и Минздравсоцразвития России (а фактически ФСС РФ), которые выпускают меньше разъяснительных писем, чем ФНС России. Кроме того, страховые взносы уплачиваются только с 01.01.2010, т.е. не так много времени прошло с момента введения обязанности по их уплате и отмены единого социального налога (ЕСН), при этом в законодательство уже неоднократно вносились изменения. Эти обстоятельства, а также тот факт, что многие нормы Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) не являются столь подробными, как положения Налогового кодекса РФ (НК РФ), приводят на практике к проблемам у плательщиков страховых взносов. При этом одними из наиболее спорных моментов являются определение нужного объекта обложения взносами, правильное отнесение выплат в перечень операций, не облагающихся страховыми взносами, а также применение требуемых тарифов страховых взносов, включая пониженные.
Что учесть при определении объекта обложения страховыми взносами. Согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
База для начисления страховых взносов для указанных плательщиков в соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Как отмечено в письме Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19, выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами.
Следовательно, к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя (за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Так, выплаты в пользу работников, производимые на основании внутренних положений организации, подлежат обложению страховыми взносами (за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Например, компенсация затрат на питание является объектом обложения страховыми взносами.
Минздравсоцразвития России в письме от 19.05.2010 N 1239-19 отмечает, что материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа от работодателя, не является выплатой, начисленной в пользу работника в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, и, следовательно, не признается объектом обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.
При этом, как указано в письме Пенсионного фонда РФ от 29.09.2010 N 30-21/10260, в случае передачи подарка (в т.ч. в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не возникает.
Следует учитывать, что в Законе N 212-ФЗ нет нормы, аналогичной ранее действовавшему п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому не начислялся ЕСН. Соответственно, на основании п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
С 01.01.2010 факт учета или неучета организацией-плательщиком расходов на выплаты работникам по трудовым договорам в целях налогообложения прибыли не имеет значения для решения вопроса о наличии либо отсутствии объекта обложения страховыми взносами.
Такая позиция подтверждается, в частности, письмом Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19.
Что учесть при определении не облагаемых страховыми взносами выплат. В силу п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами только пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ и решениями представительных органов местного самоуправления.
К пособиям, на которые распространяются положения п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, например, относятся суммы страхового обеспечения, установленные п. 2 ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования":
- оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;
- пенсия по старости;
- пенсия по инвалидности;
- пенсия по случаю потери кормильца;
- пособие по временной нетрудоспособности;
- пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;
- пособие по беременности и родам;
- ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
- пособие по безработице;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- пособие на санаторно-курортное лечение;
- социальное пособие на погребение;
- оплата путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление работников и членов их семей.
Пункт 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ содержит исчерпывающий перечень видов компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Например, оплата командировочных расходов, не поименованных в ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в пользу работников в рамках трудовых правоотношений.
Данный вывод содержится в письме Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19.
В определении от 28.09.2010 N ВАС-10880/10 ВАС РФ отметил, что компенсационные выплаты за работу во вредных и опасных условиях труда согласно ст. 9 Закона N 212-ФЗ не включены в перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Говоря о компенсационных выплатах, как и относительно налога на доходы физических лиц, важно отметить, что не облагаются страховыми взносами, во-первых, только установленные действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления выплаты, а во-вторых, только в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
Так, не облагаются страховыми взносами только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), которые прямо установлены ст. 84, 178, 296, 318 Трудового кодекса РФ (ТК РФ).
Выплата работникам каких-либо компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, ТК РФ не предусмотрена.
Следовательно, компенсация, выплачиваемая работнику при увольнении по соглашению сторон, даже если она прописана в дополнительном соглашении к трудовому договору и в положении об оплате труда, подлежит обложению страховыми взносами.
Такая позиция изложена в письме Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19.
Как указано в письме Минздравсоцразвития России от 11.11.2010 N 3416-19, плательщик страховых взносов не облагает взносами в государственные внебюджетные фонды только фактически произведенные расходы по найму жилого помещения работника организации при его командировании по территории РФ и за ее пределами.
В письме Пенсионного фонда РФ от 18.10.2010 N 30-21/10970 указано следующее. Частичная компенсация коммунальных услуг, предусмотренная коллективным договором, не подпадает под понятие компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) и поименованных в п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ как необлагаемые.
Компенсация на содержание детей в детских дошкольных учреждениях не подпадает под понятие компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) и поименованных в п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ как необлагаемые.
Компенсация работникам, находящимся в оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до трех лет на основании п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежит обложению страховыми взносами.
Пенсионный фонд РФ в письме от 29.09.2010 N 30-21/10260 указал, что при расчете суммы компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, целесообразно учитывать степень износа используемого личного имущества работника, а также срок его полезного использования, который может быть определен на основании технической документации на это имущество.
Таким образом, сумма компенсации и возмещения расходов, выплачиваемая работнику за использование (износ) личного имущества в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее работником в соответствии со ст. 188 ТК РФ.
Как полагает орган, наблюдающий за уплатой страховых взносов, не подтвержденные документально расходы по авансовому отчету, выплаченные сотруднику компании, подлежат обложению страховыми взносами.
В письме Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19 изложена точка зрения, согласно которой суточные не подлежат обложению страховыми взносами в размере, определенном в коллективном договоре или в локальном нормативном акте.
Учитывая, что цена номера в гостинице за сутки, как правило, включает завтрак (подтверждается данными прайс-листа гостиницы), а стоимость проезда в поезде или перелета на самолете включает питание, то согласно ст. 9 Закона N 212-ФЗ документально подтвержденная стоимость проезда и проживания в командировке работника не облагается страховыми взносами.
Перечень расходов, оплата которых не облагается страховыми взносами, установленный ст. 9 Закона N 212-ФЗ, является исчерпывающим, и оплата, в том числе расходов, не поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в пользу работников в рамках трудовых правоотношений.
Таким образом, подлежат обложению страховыми взносами, в силу ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, оплата организацией услуг фитнес-центров для работников, а также не подтвержденные документально представительские расходы и расходы по найму жилого помещения в командировке.
При этом положения Закона N 212-ФЗ не увязывают возникновение объекта обложения страховыми взносами с учетом организацией выплат в пользу работников в целях налогообложения прибыли.
К сборам за услуги аэропортов относятся обязательные платежи, взимаемые с физических и юридических лиц.
Расходы за услуги аэропорта по обслуживанию в VIP-зале такими платежами не являются, поскольку они не поименованы в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве РФ, утвержденном приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110. Данные услуги являются дополнительными (в соответствии с Общими правилами воздушных перевозок), связанными с повышением комфортности для пассажиров аэропорта, в частности, как повышенный комфорт и обслуживание на борту, охрана воздушного судна или персональное сопровождение, специальное обслуживание в здании аэропорта.
Таким образом, компенсация расходов работника по оплате услуг за пользование VIP-залом аэропорта не относится к перечисленным командировочным расходам, не подлежащим обложению страховыми взносами, следовательно, на суммы таких компенсаций страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке.
Сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта, мобильного телефона), не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели) в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником.
При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. Словом, организация должна располагать копиями документов как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.
Минздравсоцразвития России в письме от 05.08.2010 N 2519-19 разъяснило следующее.
Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не подлежит обложению страховыми взносами на основании ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Что касается уплаты членских взносов и сумм за получение аттестатов бухгалтеров в организацию, оказывающую образовательные услуги, то следует иметь в виду, что указанные взносы не являются оплатой обучения работников, а признаются выплатой в пользу работников в рамках трудовых отношений с работодателем и, следовательно, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Оплата обучения, производимая работодателем в рамках ученического договора, который не является трудовым договором или гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг, не облагается страховыми взносами.
Стоимость смывающих и обезвреживающих средств, выданных работнику сверх установленных норм, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Стоимость спецодежды сверх установленных норм, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не признается объектом обложения страховыми взносами.
При этом положения Закона N 212-ФЗ не увязывают возникновение объекта обложения страховыми взносами с учетом организацией выплат в пользу работников в целях налогообложения прибыли.
Оплата стоимости питания работников в указанной статье не поименована и, следовательно, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Расходы работника в командировке по оплате проезда на такси от аэропорта до гостиницы страховыми взносами не облагаются только в случае их экономического обоснования и документального подтверждения.
На стоимость проживания командированного работника в гостинице, цена номера в которой включает стоимость завтрака (подтверждаемая данными прайс-листа гостиницы), страховые взносы не начисляются.
Что касается оплаты за один и тот же день командировки размещения командированного работника в двух отелях, находящихся в разных городах, то на оплату за одновременное размещение во втором отеле страховые взносы не будут начисляться только в случае экономического обоснования и документального подтверждения такого расхода.
Что учесть при применении тарифов страховых взносов. В настоящее время порядок подтверждения основного вида экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, указанных в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (Минздравсоцразвития России), не утвержден.
Представляется, что данный порядок будет схож с тем, который утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 N 55 "Об утверждении Порядка подтверждения основного вида экономической деятельности страхователя по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - юридического лица, а также видов экономической деятельности подразделений страхователя, являющихся самостоятельными классификационными единицами" (далее - Порядок) (для исполнения правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713).
В пункте 3 Порядка указано, что для подтверждения основного вида экономической деятельности страхователь ежегодно в срок до 15 апреля представляет в исполнительный орган ФСС РФ по месту своей регистрации следующие документы:
- заявление о подтверждении основного вида экономической деятельности;
- справку-подтверждение основного вида экономической деятельности;
- копию пояснительной записки к бухгалтерскому балансу за предыдущий год (кроме страхователей - субъектов малого предпринимательства);
- копию лицензии (для страхователей, осуществляющих виды деятельности, подлежащие обязательному лицензированию).
Можно предположить, что аналогичные положения будут содержаться и в Порядке подтверждения основного вида экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, указанных в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ.
Поскольку иное нормативными правовыми актами не предусмотрено, вид экономической деятельности определяется в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), принятым и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД".
1. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
2. Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации: Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ.
3. Об основах обязательного социального страхования: Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ.
4. Об уплате страховых взносов с вознаграждений работникам, не предусмотренных трудовым договором: письмо Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19.
5. Объекты обложения страховыми взносами: письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19.
6. Определение ВАС РФ от 28.09.2010 N ВАС-10880/10.
7. Страховые взносы: о нормировании командировочных расходов и обложении иных выплат: письмо Пенсионного фонда РФ от 29.09.2010 N 30-21/10260.
8. Страховые взносы: о порядке начисления на выплаты различного характера: письмо Пенсионного Фонда РФ от 18.10.2010 N 30-21/10970.
9. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ.
