Наиболее значительные изменения и дополнения внесены Федеральным законом от 19.07.11 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в часть вторую НК РФ. Преобладающее количество изменений внесено в главу 21 НК РФ, посвященную НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ он вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (т.е. по НДС - с 1 октября 2011 г.), за исключением положений, для которых ст. 4 Закона N 245-ФЗ установлены иные сроки вступления в силу.
Услуги по передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти
Согласно новой редакции п.п. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС не только передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, но и оказание услуг по такой передаче.
Уточнение понятия "место реализации товаров (работ, услуг)"
Законом N 245-ФЗ внесены изменения в абзацы 2 и 3 ст. 147 НК РФ, касающейся места реализации товаров.
В соответствии с редакцией абзацев 2 и 3 ст. 147 НК РФ, действующей до 1 октября 2011 г., местом реализации товаров признавалась территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;
товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Согласно новой редакции абзацев 2 и 3 ст. 147 НК РФ словосочетание "на территории Российской Федерации" заменено словосочетанием "на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией", и соответственно абзац 3 ст. 147 НК РФ дополнен словосочетанием "и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией".
В абзац 5 п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ внесено важное дополнение: перечень оказываемых услуг и проводимых работ (консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) дополнен указанием на аудиторские услуги. Названное нововведение означает точное определение места таких услуг, как территории Российской Федерации при осуществлении деятельности покупателя услуг на территории Российской Федерации. Ранее по поводу того, какой нормой ст. 148 НК РФ необходимо руководствоваться при применении НДС в отношении аудиторских услуг, - нормой п.п. 4 п. 1 или п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, возникали споры.
В целях реализации положений Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата принято постановление Правительства Российской Федерации от 28.10.09 г. N 843 "О мерах по реализации ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата" (вместе с Положением о реализации ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата).
В продолжение реализации названных положений соответствующее дополнение внесено и в НК РФ. Теперь при осуществлении названной реализации будут применяться правила п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ о признании территории Российской Федерации местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем работ на территории Российской Федерации.
Расширена редакция абзаца 1 п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ: из перечня поименованных услуг (работ) исключены услуги, названные в п.п. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, который введен Законом N 245-ФЗ; местом реализации таких услуг (работ) будет выступать территория Российской Федерации не только в том случае, если они оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находится на территории Российской Федерации, но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
Ранее, в случае если поименованные услуги оказывала иностранная организация, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признавалась.
Закон N 245-ФЗ переформулировал п.п. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, устранив привязку места прибытия (убытия) к таможенному органу.
Важным изменением является дополнение п. 1 ст. 148 НК РФ п.п. 4.3, который определяет место реализации услуг как территорию Российской Федерации для услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации, оказываемых российскими организациями.
Существенными являются дополнения абзаца 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, вызванные сложной для разрешения на практике ситуацией по вопросу определения места реализации услуг при предоставлении судна в пользование для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами Российской Федерации. НК РФ не содержал разъяснений по данному вопросу.
В итоге по указанной спорной ситуации наблюдались различные позиции Минфина России, налоговых органов и арбитражных судов.
По итогам обсуждения законопроекта законодатели учли необходимость установления единого порядка определения места реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории Российской Федерации для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, и изменили текст абзаца 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.
Законом N 245-ФЗ в ст. 148 НК РФ введен также п. 2.1.
Согласно нововведениям, предусмотренным п. 2.1 ст. 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения п. 2.1 ст. 148 НК РФ распространяются на предусмотренные п.п. 1-4 п. 2.1 ст. 148 НК РФ виды работ (услуг).
Данное положение является абсолютно новым, до введения в действие Закона N 245-ФЗ перечисленные работы (услуги) в НК РФ не упоминались. Четкое и конкретное определение места их реализации позволит избежать возможных споров по поводу их обложения налогом на добавленную стоимость в будущем. Следует также добавить, что при применении п. 2.1 ст. 148 НК РФ обязательным является обращение к положениям Федерального закона от 30.11.95 г. N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" (ред. от 18.07.11 г.) и Федерального закона от 17.12.98 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" (ред. от 18.07.11 г.).
Законом N 245-ФЗ введено более удачное изложение п. 3 ст. 148 НК РФ.
В связи с недостаточно определенной формулировкой п. 3 ст. 148 НК РФ на практике возникали вопросы понимания вспомогательной реализации.
Новая редакция п. 3 ст. 148 НК РФ отличается большей развернутостью и ясностью изложения: "В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг)".
Расширение перечня операций, освобождаемых от обложения НДС
Изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ, также затронули ст. 149 НК РФ, которая определяет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).
Согласно п.п. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ (в ред., действовавшей до принятия Закона N 245-ФЗ) не подлежала налогообложению (освобождалась от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).
Толкование п.п. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ вызывало многочисленные споры по поводу применения названной льготы по НДС. В НК РФ оставался нерешенным вопрос относительно того, какие именно работы по реставрации, консервации и восстановлению памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, следует освобождать от обложения НДС.
На практике также складывались спорные ситуации по поводу применения льготы на основании п.п. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ к работам по ремонту, реставрации и восстановлению вновь выявленных памятников истории и культуры.
Законом N 245-ФЗ ввиду имеющихся вопросов к определению перечня освобождаемых работ были внесены значимые и существенные изменения в п.п. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Преимуществами новой редакции п.п. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, выгодно отличающими ее от редакции, действующей до 1 января 2012 г., стали: приведение терминологии п.п. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ в соответствие с формулировками, используемыми в Федеральном законе от 25.06.02 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (ред. от 18.07.11 г.); наличие прямой отсылки к Закону N 73-ФЗ, что создает определенность при решении вопросов отнесения тех или иных работ к работам из перечня п.п. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ; указание подробного перечня освобождаемых от налогообложения работ; распространение освобождения по п.п. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ на указанные в перечне работы применительно к вновь выявленным памятникам истории и культуры; непосредственное указание в тексте на работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования как на работы, реализация которых при соблюдении названных условий освобождена от обложения НДС; включение в п.п. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ указания на документы, необходимые для получения льготы, во избежание споров по поводу перечня подтверждающих льготу документов.
Законом N 245-ФЗ внесено также дополнение в п.п. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, который предусматривает освобождение от обложения НДС на территории Российской Федерации реализации (в том числе передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых перечисляемыми организациями, учреждениями и предприятиями.
С 1 октября 2011 г. к названным в п.п. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ Законом N 245-ФЗ отнесены также государственные и муниципальные унитарные предприятия, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25%.
Абзац 9 п.п. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающий от обложения НДС осуществление банками банковских операций, а именно операции по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками названных абзацами 10-12 п.п. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ операций, дополнен Законом N 245-ФЗ после слова "банками" словосочетанием "и банком развития - государственной корпорацией", т.е. указанием на новый субъект, которому предоставлено право пользования названной льготой. Норма абзаца 9 п.п. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ вступает в силу с 22 июля 2011 г., а действие положений п.п. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 8 июня 2007 г.
Законом N 245-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен п.п. 7.1, в соответствии с которым не подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.
Важное дополнение внесено в п.п. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ, формулировку которого законодатели посчитали неполной.
В итоге законодатель в новом нормативном акте предусмотрел для оказания услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки спортивно-зрелищных мероприятий освобождение от обложения НДС.
Последнее изменение, внесенное Законом N 245-ФЗ в ст. 149 НК РФ, заключается в дополнении п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ поясняющим абзац 1 п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ абзацем 2 относительно того, что понимать под объектами производственного назначения.
Особенности налогообложения товаров, помещаемых под специальную таможенную процедуру
В редакции п.п. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ, действующей до 1 октября 2011 г. устанавливалось, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от избранной таможенной процедуры при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, а также при таможенном декларировании припасов налог не уплачивается.
Также в редакции п.п. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ, действующей до 1 октября 2011 г., отмечалось, что при вывозе товаров с территории Российской Федерации при вывозе припасов с территории РФ налог не уплачивается.
Нововведениями, предусмотренными Законом N 245-ФЗ, законодатель освободил от уплаты НДС помещение товаров под специальную таможенную процедуру при их ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также вывоз товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры.
Решение проблемы с суммовыми разницами
В связи с неточностью выбранной формулировки п. 3 ст. 153 НК РФ налоговые органы были вынуждены неоднократно разъяснять положения п. 3 ст. 153 НК РФ.
Законодатели не оставили названный вызывающий споры вопрос без внимания.
Законом N 245-ФЗ внесены следующие поправки: изменен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте - она определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг); определен порядок обложения НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в случае если оплата отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав получена продавцом в сумме, отличной от суммы, определенной на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; определен порядок учета суммовых разниц в части налога, возникающих у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, - в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Налоговая база при изменении договорной цены
Законом N 245-ФЗ определен момент учета изменения в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при определении налогоплательщиком налоговой базы, в соответствии с п. 10 ст. 154 НК РФ - при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав.
Налоговая база при первичной уступке
Внесены поправки в ст. 155 НК РФ, определяющую особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.
Абзац 1 п. 1 ст. 155 НК РФ определяет, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
Налоговая база при реализации имущества банкротов
Законом N 245-ФЗ внесены изменения в ст. 161 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы налоговыми агентами.
Внесенные Законом N 245-ФЗ в ст. 161 НК РФ правки исключили из общего правила определения налоговой базы налоговыми агентами при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, иных названных в п. 4 ст. 161 НК РФ ценностей, особенности определения налоговой базы при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, предусмотрев для такой ситуации специальные правила, согласно которым налоговыми агентами в рассматриваемых случаях признаются не органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (в прежней редакции), а покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав (в новой редакции). Налоговая база определяется ими отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества, а в случае если покупателями указанного имущества окажутся физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, они исчисляют и уплачивают НДС следующим образом: исчисляют расчетным методом, удерживают его из выплачиваемых доходов и уплачивают в бюджет соответствующую сумму.
Уточнение перечня операций, облагаемых по налоговой ставке 0%
Пункт 1 ст. 164 НК РФ распространяет свое действие на реализацию товаров (работ, услуг), обложение по которым производится по налоговой ставке 0%.
В силу п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров.
Абзацем 3 п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что положения п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на другие перечисленные в п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями.
В результате изменений, внесенных Законом N 245-ФЗ в п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, толкование транспортно-экспедиционных услуг, представленное в абзаце 5 п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, распространяет свое действие не только на п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а на всю ст. 164 НК РФ; словосочетание "таможенного оформления" заменено словосочетанием "услуги по таможенному оформлению", тем самым устранена техническая ошибка; после словосочетания "в складских помещениях" добавлено словосочетание "и на открытых площадках", что означает отнесение к транспортно-экспедиционным услугам хранение грузов не только в складских помещениях экспедитора, но и на его открытых площадках.
Законом N 245-ФЗ в п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ введен также абзац 7, которым предусмотрено распространение положений п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ также и на услуги, указанные в абзацах 4 и 5 п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от портов или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации.
В соответствии с нововведениями Закона N 245-ФЗ также предполагается распространение толкования понятия "организация транспортировки природного газа трубопроводным транспортом", представленного в абзаце 2 п.п. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ, на нормы всей главы 21 НК РФ, в том числе на положения введенного Законом N 245-ФЗ в п. 1 ст. 148 НК РФ п.п. 4.3, который определяет место реализации услуг как территорию Российской Федерации для услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации, оказываемых российскими организациями. Норма абзаца 2 п.п. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 октября 2011 г.
Законом N 245-ФЗ абзац 1 п.п. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ дополнен включением в него транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых теми же субъектами, что и услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, т.е. российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
Законом N 245-ФЗ перечень товаров (работ, услуг), при реализации которых обложение НДС производится по налоговой ставке 0% на основании п. 1 ст. 164 НК РФ, дополнен подпунктами 3.1 и 9.1, которые закрепляют работы (услуги), связанные с перемещением товаров через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, а также ввозом товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров.
Существенным дополнением п. 1 ст. 164 НК РФ является введение п.п. 11, который для названной в нем реализации закрепляет обложение НДС по налоговой ставке 0%, а именно при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России.
Уточнение перечня документов на подтверждение права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0%
Законом N 245-ФЗ внесены изменения в ст. 165 НК РФ, уточняющие порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0% и прежде всего касающиеся исключения из перечня документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0%, выписки банка (копии выписки) о фактическом поступлении выручки от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.
Из анализа имеющихся изменений следует, что в указанных далее случаях не требуется представления выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от тех или иных лиц или от реализации соответствующих товаров: при реализации предусмотренных п.п. 1 и (или) п.п. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров, при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и (или) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам, при реализации услуг в соответствии с положениями п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, при реализации работ (услуг) в соответствии с положениями п.п. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, при реализации услуг в соответствии с положениями п.п. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ, при реализации услуг в соответствии с положениями п.п. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ, при реализации работ (услуг) в соответствии с положениями п.п. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, при реализации предусмотренных п.п. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг), при реализации предусмотренных п.п. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг, при реализации предусмотренных п.п. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг), при реализации предусмотренных п.п. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг), при оказании предусмотренных п.п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг, при реализации предусмотренных п.п. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров (работ, услуг).
Кроме того, в соответствии с изменениями, введенными Законом N 245-ФЗ, при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте предусмотренных п.п. 3 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы не требуется представления реестра выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке.
Согласно требованиям, установленным абзацем 5 п.п. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ в новой редакции, при вывозе с территории Российской Федерации припасов представляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов за пределы Российской Федерации (в случае если таможенное декларирование предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза).
Изменения внесены также в формулировку абзаца 8 п.п. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Согласно абзацу 8 п.п. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ в редакции, действующей до 1 октября 2011 г., при вывозе с территории Российской Федерации припасов представляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Таможенного союза и (или) за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания.
Закон N 245-ФЗ уточняет требование к представляемым документам, после словосочетания "иных документов" добавив словосочетание ", содержащих в том числе сведения о количестве припасов".
Кроме того, Закон N 245-ФЗ дополнил ст. 165 НК РФ п.п. 4.1, который установил порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0% реализации услуг, предусмотренных введенным Законом N 245-ФЗ п.п. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Аналогичным образом обосновывается введение Законом N 245-ФЗ в ст. 165 НК РФ п.п. 5.1, которым определяется порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0% при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), предусмотренных п.п. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, который введен Законом N 245-ФЗ.
Наконец, Законом N 245-ФЗ определены особенности порядка представления документов, указанных в п.п. 4.1 и 5.1 ст. 165 НК РФ, введенных Законом N 245-ФЗ, в абзацах 18 и 19, которыми дополнен п. 9 ст. 165 НК РФ.
Уточнение момента определения налоговой базы
Приведены в соответствие с остальными изменениями и дополнениями положения абзаца 1 п. 9 ст. 167 НК РФ. Согласно измененной Законом N 245-ФЗ редакции абзаца 1 п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1-2.8, 3, 3.1, 8, 9 и 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Абзац 3 п. 9 ст. 167 НК РФ в целях обозначения момента определения налоговой базы определяет срок представления документов, установленный п. 9 ст. 165 НК РФ, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов - с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта или с даты декларирования припасов.
Однако в данном абзаце ничего не сказано о ситуации, когда таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза.
Законом N 245-ФЗ данное упущение восполнено дополнением абзаца 3 п. 9 ст. 167 НК РФ.
Введение корректировочного счета-фактуры
Одной из существенных новаций, внесенных Законом N 245-ФЗ, является введение в НК РФ понятия "корректировочный счет-фактура".
Абзац 3 п. 1 ст. 169 НК РФ определяет корректировочный счет-фактуру, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, как документ, служащий основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Дополнением абзаца 1 п. 2 ст. 169 НК РФ устанавливается обязательность выполнения ряда требований, установленных пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, к корректировочному счету-фактуре для признания данного документа основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Абзац 2 п. 2 ст. 169 НК РФ закрепляет последствия ошибок в счетах-фактурах, не препятствующих налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, - такие ошибки не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Абзац 3 п. 2 ст. 169 НК РФ закрепляет последствия невыполнения требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, - такое невыполнение не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Данные правила распространены Законом N 245-ФЗ и на корректировочные счета-фактуры.
И, наконец, ст. 169 НК РФ дополнена Законом N 245-ФЗ п. 5.2, содержащим обязательные для указания в корректировочном счете-фактуре сведения. Во многом эти сведения повторяют обязательные реквизиты обычного счета-фактуры, но с включением сведений, отражающих изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Уточнение перечня случаев включения сумм НДС в затраты
Законом N 245-ФЗ перечень п. 2 ст. 170 НК РФ расширен за счет включения нового случая, относящегося к банкам, которые на основании п. 5 ст. 170 НК РФ, вступающего в силу с 1 октября 2011 г., наделены правом включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная банками по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Так, в силу п.п. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения банками, применяющими изложенный ранее порядок учета налога, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.
Продолжение следует
