Является ли отсутствие товарных накладных и (или) товарно-транспортных накладных (при наличии остальных необходимых документов: договоров, счетов-фактур и т.п.) основанием для непризнания расходов на приобретение товаров и транспортных расходов в целях исчисления налога на прибыль?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы.
Первичными учетными документами, подтверждающими расходы по приобретению товаров и транспортные расходы, являются соответственно товарная накладная ТОРГ-12 и ТТН 1-Т.
Таким образом, отсутствие ТОРГ-12 и 1-Т является основанием для непризнания налоговым органом расходов по приобретению товаров и транспортных расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Обоснование вывода:
Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
При этом, если затраты понесены на территории РФ, то под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Кроме того, в соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Согласно указанной норме налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2. аналитические регистры налогового учета;
3. расчет налоговой базы.
Требования к первичным документам сформулированы в Федеральном Законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
Так, ст. 9 Закона N 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" (далее - Постановление N 835) функция разработки и утверждения альбомов унифицированных форм, а также совместно с Минфином России определения Порядка поэтапного введения в организациях на территории РФ унифицированных форм первичной учетной документации возложена на Государственный комитет Российской Федерации по статистике (далее - Госкомстат России).
Порядок поэтапного введения в организациях на территории РФ унифицированных форм первичной учетной документации (далее - Порядок) утвержден постановлением Госкомстата России и Минфина России от 29.05.1998, 18.06.1998 NN 57а, 27н.
В соответствии с Порядком с 1 января 1999 года первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России в 1997-1998 годах (п. 2 Порядка), в частности, по учету торговых операций, по учету работ в автомобильном транспорте.
Альбомом унифицированных форм по учету торговых операций, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (далее - Постановление N 132), определено, что для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется унифицированная форма товарной накладной ТОРГ-12.
Основанием для оприходования товаров покупателями по общему правилу служит товарная накладная ТОРГ-12. То же прямо установлено и указаниями по ее заполнению, содержащимися в Постановлении N 132.
В соответствии с Альбомом унифицированных форм учета работы автомобильного транспорта, утвержденным постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (далее - Постановление N 78), учет движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом оформляется товарно-транспортной накладной (далее - ТТН) по форме N 1-Т.
Обязанность составления ТТН по форме N 1-Т установлена в п. 1.2 и п. 2 Постановления N 78, согласно которому все юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств, являющиеся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом, должны использовать форму N 1-Т.
Указаниями по заполнению формы N 1-Т установлено, что один из экземпляров ТТН сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; еще один экземпляр, служащий основанием для расчетов за перевозку грузов, организация-владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику-заказчику автотранспорта.
Таким образом, если товар доставлялся автотранспортом сторонней организации, и при этом согласно условиям договора поставки расходы по транспортировке несет поставщик, то у получателя груза должен быть хотя бы один экземпляр ТТН в силу установленного законодательно порядка оформления товарно-сопроводительных документов. Если же в силу договора обязанность несения транспортных расходов возникает у организации-получателя, то подтверждением их является ТТН (1-Т) в соответствии с прямым указанием, содержащимся в Постановлении N 78.
Минфин России считает, что затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только при наличии оформленной ТТН по утвержденной форме N 1-Т. Транспортные затраты, если они не подтверждены 1-Т, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются как не соответствующие положениям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/1/333).
Кроме того, в случае отсутствия у покупателя ТТН у налоговых органов появляются формальные основания считать товар неоприходованным и усомниться в том, что он был принят на учет, и, соответственно, не принять расходы на его приобретение в целях налогообложения прибыли. В письме УФНС России по г. Москве от 05.06.2007 N 20-12/053449 было разъяснено, что ТТН (форма N 1-Т) относится к первичным документам по учету движения товаров в целях налогового учета.
Таким образом, наличие товарной накладной (форма ТОРГ-12) и ТТН (форма N 1-Т) является обязательным для признания в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение товаров и транспортных расходов по их доставке.
В заключение хотим отметить, что наличие договоров, счетов, счетов-фактур и т.п. при отсутствии первичных документов не будет являться основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение товаров и транспортных расходов на их доставку.
В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1401 судьями сказано следующее:
"Согласно статье 313 НК РФ, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются, в том числе регистры бухгалтерского учета, первичные учетные документы.
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичные учетные документы). Первичные учетные документы составляются в момент совершения хозяйственных операций или после их завершения, и являются первым свидетельством их совершения.
Договор, счета-фактуры, платежные поручения не являются бухгалтерскими документами, подтверждающими совершение хозяйственной операции. Таким образом, при отсутствии первичных бухгалтерских документов осуществленные налогоплательщиком расходы не соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ, не являются документально подтвержденными для целей налогообложения прибыли".
Хотя в арбитражной практике встречаются и прямо противоположные решения судов. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25) судьи поддержали налогоплательщика, указав, что расходы подтверждаются счетами-фактурами, платежными поручениями на перечисление денежных средств контрагентам, что является соблюдением налогоплательщиком требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, счет-фактура не является документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет, и, соответственно, не может признаваться первичным учетным документом. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (письмо от 12.07.2005 N 03-04-11/154).
Таким образом, наличие договоров, счетов, счетов-фактур, платежных поручений при отсутствии таких первичных документов, как ТОРГ-12 и товарно-транспортная накладная (1-Т), является основанием для непризнания налоговым органом расходов по приобретению товаров и транспортных расходов в целях исчисления налога на прибыль.
При отсутствии этих первичных документов организации придется отстаивать в суде право на признание в целях налогообложения прибыли указанных расходов.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Машедо Надежда
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
