Является ли обязательным указание в платежных и расчетных документах на то, что в случае оказания услуг или продажи товаров по необлагаемым НДС операциям сумма оплаты не облагается НДС (для примера, корректно ли составлен счет на уплату страховой премии, не облагаемой НДС, если в счете нет указания на освобождение от налога)?
Можно ли требовать от контрагента изменения счета, акта с включением соответствующих формулировок ("НДС не облагается на основании...")?
Пунктом 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ закреплен принцип свободы договора, согласно которому стороны свободны в определении любых не противоречащих закону условий договора, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
В силу п. 1 ст. 168 НК РФ на лиц, являющихся плательщиками НДС, при реализации товаров (работ, услуг) возложена обязанность предъявить к оплате покупателю (заказчику) соответствующую сумму НДС. Это является обязанностью продавца, а не его правом, и эта обязанность, как следует из сказанного выше, не зависит от условий договора.
При этом необходимо учитывать, что обязанности по уплате налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, устанавливаются налоговым законодательством (п.п. 1, 2 ст. 1 НК РФ) и не зависят от условий гражданско-правового договора: в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к публичным отношениям гражданское законодательство, по общему правилу, не применяется.
Безусловно, договор и документы, подтверждающие его исполнение, должны включать достоверные сведения, в том числе и о том, что совершаемые по договору операции облагаются или не облагаются НДС. Однако, имея в виду вышесказанное, необходимо учитывать, если продавец является плательщиком НДС, он может предъявить покупателю сумму НДС к уплате даже в том случае, когда в договоре или документах, подтверждающих его исполнение, сумма налога не выделена (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.08.2009 N А78-282/2009, ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2010 N Ф07-12022/2010 и ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2008 N Ф08-5595/2008). И напротив, если продавец не является плательщиком НДС, он не может предъявить покупателю сумму НДС к уплате даже в том случае, когда в договоре или документах, подтверждающих его исполнение, указано, что сумма налога не уплачивается (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 23.05.2008 N А65-17951/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2010 по делу N А03-15716/2009). Это касается и случаев освобождения от обязанностей плательщика НДС и освобождения от уплаты этого налога по отдельным операциям.
Возможно, что обязательность уплаты продавцом НДС и предъявления его к оплате покупателю выявится уже после исполнения договора. Примером служит ситуация, окончательное решение по которой содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10. В этом случае требования об уплате НДС были предъявлены исполнителем после проведения налоговой проверки, через некоторое время после исполнения договора услуг. При этом, как указано в самом постановлении, "Договором от 17.11.2004 условие относительно обязанности пароходства уплатить суммы налога на добавленную стоимость не предусмотрено. В договоре от 08.08.2006 прямо определено, что цена услуг по ремонту судна налогом на добавленную стоимость не облагается". Однако, как указал в данном постановлении Президиум ВАС РФ, "...оплата пароходством дополнительно к цене услуг суммы налога на добавленную стоимость предусмотрена Налоговым кодексом, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг".
Таким образом, наличие или отсутствие оговорки о том, что его цена не включает НДС, не гарантирует защиты от возможного предъявления требований о взыскании суммы этого налога.
В то же время имеется и случай, когда Президиум ВАС РФ отказал в удовлетворении требования к заказчику об уплате суммы НДС, предъявленного организацией, неправомерно применявшей освобождение от уплаты НДС по п. 3 ст. 149 НК РФ, сочтя, что, заявляя при заключении договора о таком освобождении, организация злоупотребила своими правами (постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10).
Конкретно же услуги по страхованию, оказываемые страховыми организациями, не подлежат обложению НДС (освобождаются от уплаты НДС) на основании пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Иными словами, страховые организации по общему правилу (если не они не применяют специальных налоговых режимов) признаются плательщиками НДС, однако имеют право на освобождение от обложения им реализации услуг по страхованию, но могут этим освобождением и не воспользоваться. В последнем случае они обязаны уплачивать НДС и предъявлять его к оплате страхователю.
Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
Таким образом, страховая компания, использующая освобождение от обложения НДС реализации услуг по страхованию, обязана указывать в документах, касающихся этих операций, что они освобождены от уплаты НДС*(1).
Соответственно, страхователь вправе требовать от страховой организации включения в документы таких указаний.
Возможно, что в случае предъявления впоследствии страховой организацией требований об уплате суммы НДС, вытекающих из отказа от освобождения от его уплаты, такие указания (и требования страхователя о их включении) послужат для суда основанием для вывода о том, что и в этом случае имело место злоупотребление правом. Однако такое решение может принять только суд, оценив обстоятельства дела по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании всех их имеющихся в деле доказательств (ч. 1 ст. 71 АПК РФ).
Должны отметить, что такой документ, как "счет на оплату" законодательством не предусмотрен и, соответственно, каких-либо требований, в том числе об указании в нем включения или невключения в сумму платежа НДС, к нему не установлено. Вместе с тем полагаем, что включение в такой документ указания об освобождении операции, платеж по которой предлагается совершить, от обложения НДС в случае возникновения спора также может рассматриваться как одно из доказательств добросовестности покупателя (страхователя).
Также отметим, что правила безналичных расчетов регулирует Центральный банк РФ (п. 3 ст. 863 ГК РФ). В платежном поручении при заполнении поля "Назначение платежа" требуется отдельной строкой выделять НДС, подлежащий уплате, иначе должно быть указание на то, что налог не уплачивается (пп. "з" п. 2.10 Положения ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах").
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Серков Аркадий
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) на основании п. 4 ст. 169 НК РФ счета-фактуры не составляются страховыми организациями по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
