Мы продолжаем разговор об учете расходов при УСНО "упрощенцами", выбравшими объект налогообложения "доходы минус расходы".
При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, индивидуальный предприниматель учитывает расходы на оплату товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, по методу средней стоимости. Данные расходы признаются после оплаты товара поставщикам, его реализации и получения оплаты от покупателей. Правомерен ли такой учет?
В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере их реализации. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем (за исключением случаев, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу . на безвозмездной основе.
При этом согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с ч. 2 НК РФ.
У налогоплательщиков, применяющих УСНО, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод).
При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808 10 указано, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСНО после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет.
Таким образом, расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, после передачи права собственности на товары покупателям (Письмо Минфина РФ от 24.01.2011 N 03?11?11 12).
Исходя из приведенных положений индивидуальный предприниматель имеет право учесть расходы на приобретение товара после его оплаты поставщикам и реализации, не дожидаясь получения оплаты от покупателей.
Экспедирование и доставка покупных товаров осуществляются на основании договора с транспортной компанией.
Транспортные и экспедиционные расходы входят в состав материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы списываются в момент погашения задолженности перед поставщиком услуг. В то же время согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются в составе расходов после оплаты таких услуг. Однако в этом пункте не указан порядок признания расходов, связанных с приобретением товаров.
Вправе ли организация включать в расходы при исчислении налога по УСНО расходы, связанные с приобретением товара, в момент оплаты поставщику, не дожидаясь его реализации?
В силу пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в перечне расходов, учитываемых в целях налогообложения, предусмотрены материальные расходы, определяемые в соответствии с порядком, установленным для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Таким образом, при исчислении налоговой базы в целях применения УСНО транспортно-экспедиционные расходы, включая транспортные расходы, связанные с доставкой товара на склад покупателю, учитываются в составе материальных расходов.
При этом на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы принимаются налогоплательщиками к учету после их фактической оплаты. Так, материальные расходы учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности . в момент такого погашения.
Кроме того, расходы на транспортировку товаров, приобретенных налогоплательщиком для дальнейшей реализации, могут быть учтены в составе расходов на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы на их хранение, обслуживание и транспортировку, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
С учетом вышеизложенного расходы налогоплательщика на транспортировку товаров, которые предназначены для дальнейшей перепродажи, учитываются после фактической оплаты транспортных услуг.
При этом необходимо иметь в виду, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Такое мнение высказано в Письме Минфина РФ от 08.09.2011 N 03?11?06 2 124.
Основной вид деятельности организации, применяющей УСНО, . международные автомобильные грузоперевозки. Для осуществления деятельности организация приобретает разрешения на въезд в иностранное государство и книжки МДП, которые дают право перемещать груз от места отправления до таможни места назначения без досмотра на промежуточных таможнях. Выдачу книжек МДП и разрешений осуществляет АСМАП (Ассоциация международных грузоперевозчиков). АСМАП выписывает счета и выдает акты на услуги:
- по выдаче разрешения на въезд в иностранное государство (например, Польшу);
- по выдаче книжки МДП;
- по страхованию МДП, кассовому обслуживанию.
Данные расходы являются экономически оправданными и документально подтвержденными. Можно ли отнести их к материальным расходам?
Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, использующих УСНО. Данный перечень расходов является закрытым.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в перечне расходов, учитываемых налогоплательщиками, применяющими УСНО, поименованы материальные расходы, определяемые в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Как следует из вопроса, организация осуществляет расходы на приобретение транспортных и иных документов, необходимых для осуществления перевозок: разрешений на проезд по территории иностранных государств, документов на право перевозки грузов через границу без таможенного досмотра, предусмотренных Международной конвенцией МДП. Книжка МДП представляет собой таможенный документ на проезд автомашин по иностранной территории без таможенного досмотра на промежуточных таможнях. Книжка МДП по своей сути не является ни материалом, ни товаром, необходимым для осуществления производственной деятельности, это документ, предоставляющий обладателю при соблюдении им ряда условий определенные права и возлагающий определенные обязанности.
Исходя из этого какие-либо критерии, позволяющие отнести расходы на приобретение книжек МДП к материальным расходам, отсутствуют.
Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина РФ от 28.01.2011 N 03?11?06 2 09.
Для обеспечения нормальных условий труда работников организации, применяющей УСНО, используется бутилированная питьевая вода, а также был приобретен кулер.
В Письме Минфина РФ от 31.01.2011 N 03?03?06 1 43 сказано, что на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, преду.смотренных законодательством РФ. Следовательно, затраты организации на приобретение бутилированной питьевой воды могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на основании ст. 264 НК РФ с учетом положений ст. 252 НК РФ.
Но для учета в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль указанных затрат необходимо заключение о несоответствии водопроводной воды СанПиН 2.1.4.1074?01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого снабжения. Контроль качества. Гигиенические требования к обеспечению безопасности систем горячего водоснабжения", утвержденным Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26.09.2001 N 24.
Но при этом, например, в Постановлении ФАС МО от 18.10.2010 N КА-А41 11778?10 сказано, что расходы на приобретение питьевой воды (при наличии всех необходимых документов) осуществлены с целью обеспечения нормальных условий труда своих сотрудников и мер по технике безопасности, в связи с чем правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (ст. 264 НК РФ).
Имеет ли право организация-"упрощенец" учесть в расходах затраты на приобретение бутилированной воды в качестве материальных расходов? Нужно ли при этом заключение СЭС о качестве водопроводной воды?
Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих УСНО. Данный перечень расходов является закрытым.
Расходы на обеспечение нормальных условий труда, а именно расходы, связанные с приобретением питьевой воды и кулера, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены и, соответственно, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 01.02.2011 N 03?11?11 22).
При этом расходы на приобретение бутилированной воды к материальным расходам также не относятся.
