С 1 января 2012 года действуют положения Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ, который внес поправки в Налоговый кодекс в части создания, изменения и прекращения действия консолидированных групп налогоплательщиков, а также в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль такими группами.
Тем налогоплательщикам, которые планируют объединиться в подобные группы (в 2012 году это можно сделать до 31 марта), полагаем, будут интересны разъяснения официальных органов по практическому применению отдельных положений данного закона.
Создаем консолидированную группу налогоплательщиков
Необходимые условия
Под консолидированной группой налогоплательщиков согласно п. 1 ст. 25.1 НК РФ понимается добровольно созданная группа плательщиков налога на прибыль для исчисления и уплаты данного налога, объединившаяся на основании соответствующего договора. Исчисление и уплату налога на прибыль (авансовых платежей) осуществляет ответственный участник данной группы, названный таковым в договоре.
Статья 25.2 НК РФ предусматривает ряд условий для создания консолидированной группы налогоплательщиков.
Одна из организаций участников консолидированной группы налогоплательщиков должна непосредственно и (или) косвенно участвовать в уставном (складочном) капитале других организаций, и доля такого участия в каждой организации должна составлять не менее 90%.
Новые нормы допускают консолидированный расчет налоговой базы только по налогу на прибыль. Все прочие налоги участники группы по-прежнему исчисляют и уплачивают самостоятельно.
В целях определения доли участия одной организации в другой нужно руководствоваться ст. 105.2 НК РФ. А подтвердить соответствие данному критерию можно выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, выписками из реестров акционеров акционерных обществ, списками участников общества с ограниченной ответственностью, содержащими необходимые сведения об учредителях (участниках) юридического лица, и расчетами доли непосредственного и (или) косвенного участия. Такие рекомендации даны в письмах Минфина России от 21.12.2011 N 03?03?10/120, от 16.12.2011 N 03?03?06/1/831.
Полагаем, именно эта организация и будет наделена полномочиями ответственного участника группы (хотя таковым в силу налоговых норм может быть признан любой участник группы). В противном случае создание консолидированной группы, целью которой, по сути, является осуществление материнской компанией контроля за финансовыми потоками дочерних структур, утрачивает смысл.
Для всей совокупности участников консолидированной группы обязательны следующие требования:
1. Совокупная сумма НДС, акцизов, НДПИ и налога на прибыль, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, должна составлять не менее 10 млрд руб.
В Письме от 29.12.2011 N АС-4-3/22569 ФНС разъяснила, что при формировании совокупной суммы налогов для целей применения данного положения с учетом нормы п. 3 ст. 45 НК РФ в сумму уплаченных налогов включаются:
- поступления денежных средств в уплату НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ по расчетным документам, в которых показатель ²Дата списания со счета плательщика⌡ (поле 71) относится к календарному году, предшествующему году, в котором представляются документы для регистрации группы, и которые зачислены на соответствующие счета органов Федерального казначейства. Данные поступления учитываются независимо от того, относится уплаченный налог к категории излишне уплаченных либо излишне взысканных;
- суммы налогов, не являющихся НДС, акцизами, налогом на прибыль организаций и НДПИ, зачтенные в порядке, предусмотренном ст. 78, 79 НК РФ, в счет уплаты НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, по которым дата принятия решения о зачете приходится на соответствующий календарный год;
- суммы НДС и акцизов, зачтенные в порядке, предусмотренном ст. 176, 176.1, 203 НК РФ, в счет уплаты НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, по которым дата принятия решения о зачете приходится на вышеуказанный период.
При этом совокупная сумма налогов уменьшается на излишне уплаченные или излишне взысканные суммы НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, в отношении которых налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 78, 79 НК РФ, принято решение о возврате или зачете в счет погашения задолженности по иным налогам (сборам).
Не участвуют в расчете совокупной суммы налогов суммы НДС и акцизов, подлежащие возмещению, в отношении которых налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 176, 176.1 и ст. 203 НК РФ (соответственно), принято решение о возврате.
2. Суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, должен составлять не менее 100 млрд руб.
3. Совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, должна составлять не менее 300 млрд руб.
Но это не все условия. Каждая сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна:
- являться российской организацией и не находиться в процессе реорганизации или ликвидации.
Данное условие также подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России N 03?03?10/120);
- в отношении организации не должно быть возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве).
Доказательством в данном случае, по мнению финансистов (письма N 03?03?10/120, N 03?03?06/1/831), служит справка, составленная каждой из сторон договора. При этом нужно учесть, что такая справка должна быть составлена на актуальную дату, не позднее месяца, предшествующего дате ее представления в налоговый орган (за исключением случаев, прямо установленных законодательством);
- размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала. Чиновники Минфина в вышеназванных письмах напоминают, что данный расчет должен быть составлен каждым участником группы с учетом требований законодательства о бухгалтерском учете.
Отметим, все перечисленные условия не только должны быть соблюдены каждым участником группы на момент ее создания (регистрации), но и должны выполняться на протяжении всего срока действия договора (ст. 25.2 НК РФ, Письмо Минфина России N 03?03?10/118).
Кто не может являться участником консолидированной группы?
Перечень организаций, которые не могут являться участниками консолидированной группы, приведен в п. 6 ст. 25.2 НК РФ. В Письме ФНС России от 29.12.2011 N АС-4-3/22569 рассказано, как налоговые органы при регистрации договора (или его изменении) будут проверять участников группы на предмет соответствия этому перечню.
В частности, информацию о том, что участник группы не является резидентом особой экономической зоны, они проверят, используя сведения из реестра резидентов особых экономических зон, размещенного на официальном сайте Минэкономразвития.
Информацию о том, что организация соответствует условиям, изложенным в пп. 3 . 6, 11 п. 6 ст. 25.2 НК РФ, проверят на основании сведений из ЕГРЮЛ об отсутствии или о наличии у организации соответствующей лицензии, а также сведений, размещенных на официальных интернет-сайтах ЦБР и Федеральной службы по финансовым рынкам. В случае необходимости налоговый орган может направить соответствующий запрос в названные органы государственной власти.
С целью проверки соответствия участников группы критериям, приведенным в пп. 2, 7 . 9 п. 6 ст. 25.2 НК РФ, налоговый орган, осуществляющий регистрацию договора о создании группы, направит соответствующие запросы в налоговые органы по месту учета данных налогоплательщиков. Информацию о том, что организация не является плательщиком налога на игорный бизнес (пп. 10 данной нормы), контролеры проверят с помощью сведений, содержащихся в базах данных ЕГРН.
Регистрация группы
О перечне документов и требованиях к их составлению
Для регистрации консолидированной группы в уполномоченный налоговый орган по месту регистрации ответственного участника группы представляется определенный пакет документов. Перечень документов и требования к их составлению установлены п. 6 ст. 25.3 НК РФ. К ним, в частности, относятся:
- заявление о регистрации договора о создании группы, подписанное всеми уполномоченными лицами всех участников группы.
Пунктом 1 ст. 27 НК РФ установлено, что законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять данную организацию на основании доверенности, выдаваемой в порядке, определенном гражданским законодательством (п. 3 ст. 29 НК РФ), или ее учредительных документов. Таким образом, полномочия этих лиц должны быть документально подтверждены, и указанные документы приложены к заявлению (Письмо ФНС России от 29.12.2011 N АС-4-3/22569);
- договор в двух экземплярах;
Все документы, представляемые в налоговый орган для регистрации консолидированной группы, должны быть заверены ответственным участником группы.
- документы, подтверждающие выполнение условий (какие именно условия и документы . сказано выше), определенных положениями ст. 25.2 НК РФ, бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках за предшествующий календарный год каждого из участников группы, а также копии платежных поручений на уплату налога на прибыль, НДС, акцизов и НДПИ.
По общему правилу все перечисленные документы должны быть представлены в налоговый орган по месту регистрации ответственного участника не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется консолидированная облагаемая база по налогу на прибыль. Указанные документы могут быть представлены ответственным участником группы в налоговый орган лично или направлены по почте.
Однако для того чтобы консолидированная группа считалась созданной с 1 января 2012 года, все необходимые для регистрации документы согласно п. 3 ст. 3 Федерального закона N 321-ФЗ можно подать в срок до 31 марта 2012 года.
В Письме Минфина России от 16.12.2011 N 03?03?10/118, адресованном как налогоплательщикам, объединяющимся в консолидированную группу, так и налоговым органам, указано, как правильно оформить документы (предусмотренные п. 6 ст. 25.3 НК РФ), являющиеся приложением к договору о создании группы:
- выполнение условия, подтверждающего превышение размера чистых активов организации над размером ее уставного (складочного) капитала, следует определять на основании бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2011 (а не на 31.03.2011). На эту же дату нужно определить совокупную стоимость активов;
- величина совокупной суммы НДС, акцизов, НДПИ и налога на прибыль организаций определяется по результатам уплаты указанных сумм в течение 2011 года, а суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также прочих доходов устанавливается по данным бухгалтерской отчетности за 2011 год.
Обращаем ваше внимание: если в 2012 году по каким-то причинам зарегистрировать группу не удастся, все перечисленные сведения ее участникам еще пригодятся, так как при регистрации группы, которая будет считаться созданной в 2013 году, именно они в силу прямого указания п. 5 ст. 25.2 НК РФ представляются в налоговый орган по месту регистрации ответственного участника.
О договоре создания консолидированной группы
Если в Письме N 03?03?10/118 чиновники Минфина пояснили, как правильно оформить документы, являющиеся приложением к договору о создании консолидированной группы, то специалисты ФНС в Письме от 29.11.2011 N ЕД-4-3/22492@ указали, какой договор, заключаемый участниками группы, не вызовет претензий при регистрации.
Договор о создании консолидированной группы, заключенный в простой письменной форме в виде одного документа, подписанного уполномоченными лицами всех участников группы, должен содержать следующие сведения:
- предмет договора.
Например, можно указать: предметом договора является обязательство плательщиков налога на прибыль организаций объединиться на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков на добровольной основе без создания юридического лица в целях исчисления и уплаты вышеуказанного налога с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности в соответствии с налоговым и гражданским законодательством РФ;
- перечень и реквизиты организаций . участников группы;
- наименование организации . ответственного участника;
- перечень полномочий, переданных группой ответственному участнику (содержится в п. 2 и 3 ст. 25.5 НК РФ);
- порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы, не установленных Налоговым кодексом, и ответственность за их неисполнение.
При этом п. 2 ст. 25.3 НК РФ прямо не предусмотрено отражение в договоре о создании группы порядка, сроков исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы, определенных Налоговым кодексом, что, разумеется, вызывает недоумение. Что это . очередной ²казус⌡, допущенный законодателями? Ведь сочли они уместным включить в перечень подлежащих обязательному раскрытию в договоре о создании группы, казалось бы, очевидные сведения, такие как предмет договора, срок его действия или реквизиты сторон.
Ситуацию прояснили специалисты ФНС, указавшие в Письме N ЕД-4-3/22492@ на то, что пп. 5 п. 2 ст. 25.3 НК РФ следует понимать как обязанность установить в договоре не только отсутствующие в Налоговом кодексе порядки и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы, но и порядки, сроки исполнения обязанностей и осуществления прав всеми участниками группы, предусмотренных данным кодексом (например, ст. 25.5 НК РФ);
- срок, исчисляемый в календарных годах, на который создается консолидированная группа, или указание на то, что договор является бессрочным.
ФНС, ссылаясь на пп. 4 п. 3 ст. 25.5 НК РФ, настаивает на том, чтобы в договор о создании группы для случаев, когда консолидированная группа прекращает свое действие или когда ее участники выходят из состава группы, были включены условия о порядке и сроках представления ответственным участником участникам группы сведений, необходимых для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и составления налоговых деклараций;
- сроки представления участниками группы ответственному участнику сведений (данных налогового учета), необходимых для исчисления консолидированной налоговой базы (п. 4 ст. 321.2 НК РФ);
- показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику группы. Как пояснило налоговое ведомство, таковыми в силу п. 6 ст. 288 НК РФ являются критерии, используемые для распределения прибыли между обособленными подразделениями (численность работников (расходы на оплату труда), остаточная стоимость амортизируемого имущества).
В ситуации, когда ответственный участник группы не исполняет (или ненадлежаще исполняет) обязанность по уплате налога (авансовых платежей, соответствующих пеней и штрафов), участник (участники) группы, исполнивший ее, в соответствии с п. 6 ст. 25.5 НК РФ приобретает право регрессного требования в размерах и порядке, предусмотренных гражданским законодательством. Поэтому специалисты ФНС в Письме N ЕД-4-3/22492@ настаивают на обязательном отражении в договоре размера регрессного требования участника (участников) группы к ее ответственному участнику и порядка приобретения права такого требования.
Несоблюдение требований к составлению договора о создании консолидированной группы приведет к отказу в ее регистрации
(п. 11 ст. 25.3 НК РФ).
Подробно разъяснив требования к содержанию договора о создании консолидированной группы, налоговое ведомство в Письме N ЕД-4-3/22492@ напомнило о том, что несоблюдение перечисленных требований в силу п. 11 ст. 25.3 НК РФ чревато отказом в регистрации консолидированной группы.
Помимо этого, обстоятельства, при которых налоговый орган вправе отказать в регистрации (изменении) договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, установлены в п. 7 ст. 25.4 НК РФ.
Вышеуказанными нормами отказ в регистрации (изменении) договора о создании группы допускается в случае подписания документов не уполномоченными на это лицами, нарушения срока и полноты представления в налоговый орган документов для регистрации или изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, невыполнения условий, предусмотренных ст. 25.2 НК РФ, в отношении хотя бы одного участника группы.
Кроме того, ФНС в Письме N ЕД-4-3/22492@ сочла необходимым рекомендовать участникам создаваемых групп включать в договор выбранный ими способ исчисления и уплаты авансовых платежей. Заметим, данное требование налоговиков налоговыми нормами прямо не предусмотрено. Однако имеет ли смысл спорить с контролерами, тем более что этот момент в любом случае подлежит отражению в учетной политике ответственного участника для целей налогообложения консолидированной группы?
Уплата налога
Вначале напомним налоговые нормы, определяющие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках консолидированной группы.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 25.5, п. 2, 7 ст. 286 НК РФ ведет налоговый учет, исчисляет и уплачивает налог на прибыль (авансовые платежи) в целом по группе ответственный участник, он же отчитывается перед налоговым органом (пп. 3 п. 3 ст. 25.5, п. 8 ст. 289 НК РФ).
Остальные участники согласно п. 1 ст. 246 НК РФ исполняют обязанности плательщиков налога на прибыль в части, необходимой для его исчисления ответственным участником группы, то есть ведут налоговый учет (ст. 313 НК РФ) и представляют данные учета ответственному участнику (п. 4 ст. 321.2 НК РФ).
Консолидированную облагаемую базу по налогу на прибыль ответственный участник группы исчисляет по правилам, определенным п. 1 ст. 278.1 НК РФ, то есть с учетом всех доходов и всех расходов участников группы. При этом доходы участников группы, подлежащие налогообложению у источника выплаты, в консолидированную налоговую базу не включаются (п. 5 ст. 310 НК РФ).
Как и обычные налогоплательщики, ответственный участник группы уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль. Между тем порядок уплаты авансовых платежей в рамках консолидированной группы имеет свои особенности.
Нюанс состоит в том, что п. 8 ст. 286 НК РФ определен лишь порядок уплаты авансовых платежей ответственным участником группы для случаев выбора системы уплаты авансовых платежей по итогам отчетных (налоговых) периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей. Согласно данной норме авансовый платеж за I квартал налогового периода, в котором начала действовать группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников группы, подлежащих уплате в III квартале налогового периода, предшествующего созданию этой группы. По общему же правилу сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате
в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале предыдущего налогового периода (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ).
Минфин считает, что ответственный участник может уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной всеми участниками группы прибыли.
Вместе с тем п. 2 ст. 286 НК РФ Федеральным законом N 321-ФЗ дополнен абз. 9, согласно которому сумма авансового платежа по консолидированной группе исчисляется и уплачивается ответственным участником в соответствии с правилами названной статьи.
Учитывая отсутствие каких-либо ограничений, Минфин в Письме от 28.12.2011 N 03?
03?10/126 счел возможным переход ответственного участника группы на систему уплаты авансовых платежей исходя из фактически полученной всеми участниками группы прибыли.
Между тем конкретные сроки для подачи подобного уведомления ответственным участником консолидированной группы положениями ст. 286 НК РФ не установлены. При этом очевидно, что в срок, который установлен п. 2 данной нормы и в который по общему правилу должен уложиться налогоплательщик, желающий применять систему уплаты авансовых платежей исходя из фактической прибыли, какой-либо ответственный участник группы едва ли сможет уложиться, поскольку срок для создания группы Федеральным законом N 321-ФЗ продлен до 31 марта 2012 года.
Минфин, в свою очередь, в Письме N 03?03?10/126 уверяет, что такой переход (очевидно, подразумевается подача соответствующего уведомления в налоговый орган) возможен до первого срока уплаты авансового платежа ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.
Однако подобное заверение чиновников Минфина, на наш взгляд, порождает неопределенность. Дело в том, что консолидированная группа может быть создана (зарегистрирована налоговым органом) после начала налогового периода, в том числе и после 28 февраля. (Напомним, на основании абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ именно эту дату можно считать первым (в налоговом периоде) сроком уплаты ежемесячного авансового платежа по фактически полученной прибыли.) В 2012 году такое положение установлено по объективным причинам из-за временных особенностей принятия и вступления в силу положений Федерального закона N 321-ФЗ. В последующие годы законодатель также допускает возможность регистрации группы после начала налогового периода, иначе ст. 286 НК РФ не была бы дополнена п. 9, предусматривающим возможность возврата (зачета) соответствующему участнику группы сумм авансовых платежей, уплаченных до момента регистрации консолидированной группы.
Потому данное высказывание финансистов справедливо, пожалуй, лишь в том случае, когда консолидированная группа зарегистрирована до 28 февраля, и такому критерию подобные группы, по всей видимости, могут соответствовать начиная с 2013 года. До этого момента уплачивать авансовые платежи ответственный участник группы может только с использованием способа, предусмотренного п. 8 ст. 286 НК РФ.
В Письме Минфина России N 03?03?10/126 пояснены также особенности применения положений региональных законов (законов субъектов РФ), устанавливающих пониженные ставки налога на прибыль, в целях исчисления консолидированной налоговой базы. Финансисты считают, что если участник консолидированной группы отнесен к категории налогоплательщиков, в отношении которых действует пониженная ставка налога, установленная региональным законом, то ответственный участник исчисляет сумму налога (авансовых платежей) с учетом применения такой ставки в отношении облагаемой базы, приходящейся на данного участника (и (или) его обособленные подразделения, расположенные на территории данного региона). Обоснование . п. 6 ст. 288 НК РФ. При этом ответственность за применение пониженной ставки чиновники возложили на ответственного участника группы, указав на то, что в силу ст. 246 НК РФ именно он должен произвести проверку выполнения условий для применения пониженной ставки налога в отношении участника группы.
Учетная политика группы
Порядок ведения налогового учета консолидированной группы должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Это требование установлено в п. 2 ст. 321.2 НК РФ.
Минфин в Письме N 03?03?10/126 пояснил, что учетная политика группы должна быть утверждена ответственным участником до того, как он представит договор о создании группы (с приложениями) в налоговый орган на регистрацию.
Учетная политика группы не должна противоречить положениям учетной политики для целей налогообложения ее участников.
Кроме того, финансисты указали, что учетная политика группы может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы по налогу на прибыль. При этом ее положения не должны противоречить положениям учетной политики для целей налогообложения участников группы.
