Перечисление денег в возмещение командировочных расходов (в том числе и суточных) производится на карточку сотрудникам после утверждения авансового отчета. Установленный в организации размер суточных - 1000 руб. При их перечислении организация обязана удержать и перечислить в бюджет НДФЛ со сверхнормативных суточных. В бухгалтерском учете это отражается проводками:
Дебет 44 Кредит 71 - 1000 руб. - начисление суточных;
Дебет 70 Кредит 68 - 39 руб. - начисление НДФЛ (1000 руб. - 700 руб. х 13% = 39 руб.);
Дебет 71 Кредит 51 - 961 руб. - перечисление суточных сотруднику (так как это не аванс на командировку, организация перечислила суточные за вычетом удержанного НДФЛ).
Как правильно отразить данные операции в бухгалтерском учете, чтобы не было разницы в 39 руб. между дебетом счета 70 и кредитом счета 71?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Тот факт, что при выплате сверхнормативных суточных командированному работнику необходимо удержать НДФЛ, не означает, что суточные обязательно должны быть выплачены ему в размере меньшем, чем установлено в локальном нормативном акте. НДФЛ может быть удержан налоговым агентом за счет любых денежных средств, причитающихся налогоплательщику.
Таким образом, правомерно удержать НДФЛ за счет выплат работнику, учитываемых по счету 70 "Расчеты с работниками по оплате труда".
Кроме того, бухгалтерское законодательство не содержит запрета на удержание НДФЛ непосредственно из подотчетных сумм. Использование при отражении хозяйственных операций бухгалтерских проводок, не предусмотренных Планом счетов и Инструкцией по его применению, прописывают при утверждении рабочего плана счетов в составе бухгалтерской учетной политики организации.
Обоснование вывода:
При направлении в служебную командировку работнику гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).
Суточные - это дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, они возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение)).
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, в том числе и суточных, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ). Максимальный размер суточных, выплачиваемых работнику за время нахождения в командировке, законом также не установлен.
Согласно п. 10 Положения работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). За этот аванс он отчитывается перед работодателем по возвращении из командировки в течение 3-х дней (п. 26 Положения).
Таким образом, авансовый отчет заполняется работником, как правило, при выдаче подотчетных сумм.
В бухгалтерском учете эти расчеты отражаются с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению)).
Как следует из вопроса, работник не получал аванс в счет командировочных расходов. Возмещение производится по факту предъявления расходов работником и утверждения этих расходов руководителем. В данном случае использовать бланк авансового отчета не обязательно. Организация в учетной политике может разработать и утвердить свой бланк или предусмотреть использование для такого случая унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1) (утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55).
Возмещение суточных не является элементом системы оплаты труда работника с точки зрения трудового законодательства, а относится к гарантиям и компенсациям (Раздел VII ТК РФ), однако для целей исчисления НДФЛ превышение размера суточных против установленного в НК РФ норматива признается доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ.
Не облагаются НДФЛ суточные, выплачиваемые работникам согласно законодательству РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).
Суммы суточных, превышающие установленные в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, включаются в доходы работника, облагаемые НДФЛ (письмо Минфина России от 10.02.2011 N 03-04-06/6-22).
С указанных сумм организация-работодатель в качестве налогового агента обязана удержать НДФЛ и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 29.10.2009 N 03-04-06-01/274.
В рассматриваемом случае дата фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде суммы денежных средств, превышающих нормы суточных, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ, определяется как дата выплаты суточных (письмо Минфина России от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Организация обязана перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода на счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Обратите внимание, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, удержание НДФЛ, исчисленного с суммы суточных, превышающих норматив, можно произвести за счет других доходов работника (например сумм оплаты труда, отпускных, средней заработной платы за период нахождения в командировке).
Учет расчетов с работниками ведется по счету 70 "Расчеты с работниками по оплате труда". Этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.
В частности, Планом счетов и Инструкцией по его применению при удержании НДФЛ с доходов работников предусмотрена проводка:
Дебет счета 70 Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").
При соблюдении положений, предусмотренных нормами трудового законодательства и проводок, рекомендованных Планом счетов и Инструкцией по его применению, бухгалтерские записи должны выглядеть следующим образом.
Дебет счета 44 Кредит 71 - признаны расходы по утвержденному авансовому отчету на сумму 1000 рублей;
Дебет 71 Кредит 51 - перечислена сумма перерасхода по авансовому расчету, утвержденная руководителем в размере 1000 рублей;
Дебет 70 Кредит 68 - удержан из доходов работника НДФЛ со сверхнормативных суточных в день перечисления суммы перерасхода (1000 руб. - 700 руб.) х 13% = 39 рублей;
Дебет 68 Кредит 51 - перечислен удержанный из доходов НДФЛ в размере 39 рублей.
При таком оформлении хозяйственных операций полностью закрывается счет 71, выполняются требования главы 23 НК РФ относительно удержания и перечисления НДФЛ. С учетом того, что налоговая база по НДФЛ исчисляется нарастающим итогом и включает все доходы работника, считаем допустимым, что НДФЛ удержан из других доходов работника за указанный налоговый период.
При перечислении оплаты труда работник получит сумму, уменьшенную на удержанный НДФЛ, в том числе и с превышения нормативов суточных.
План счетов и Инструкция по его применению не содержат корреспонденции счетов по удержанию НДФЛ непосредственно из подотчетных сумм, однако и не запрещают такую корреспонденцию. С учетом того, что данные документы носят рекомендательный характер, некоторые эксперты допускают возможность удержания суммы НДФЛ непосредственно по дебету счета 71 и кредиту счета 68.
Если для конкретной хозяйственной операции рационально и целесообразно использовать не указанную в Инструкции корреспонденцию счетов, то организация имеет право оговорить это при разработке рабочего плана счетов в составе учетной политике организации.
Также рекомендуем ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Выплата суточных при командировке (подготовлено экспертами компании "Гарант").
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов Новикова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
