Организация применяет ЕНВД и УСН с объектом "доходы минус расходы", ведет раздельный учет по всем операциям. Основное средство приобретено в октябре 2011года.
Можно ли отразить в расходах стоимость ОС пропорционально выручке по деятельности, облагаемой УСН за октябрь, или нужно учитывать пропорцию за весь IV квартал?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Период, исходя из которого определяется пропорция для распределения расходов, в том числе и при покупке основных средств, между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСН и в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, законодательно не закреплён.
Поэтому организация вправе самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения таких расходов. По мнению Минфина России, для расчета пропорции целесообразно брать доходы, полученные по видам деятельности, нарастающим итогом с начала года.
Обоснование вывода:
При применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности, на расходы на приобретение основных средств (пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ). При этом указанные расходы в течение налогового периода принимаются за отчетные периоды равными долями (п.3 ст.346.16 НК РФ).
Расходы на приобретение основных средств, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп.4 п.2 ст.346.17 НК РФ).
Согласно п.8 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл.26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Однако ни порядок определения такой пропорции, ни период учета дохода, исходя из которого определяется пропорция, в НК РФ не закреплен.
Согласно п.5 ст.346.18 НК РФ при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, которым признается календарный год.
На основании этой нормы Минфин России, а также налоговые органы разъясняют следующее: в связи с тем, что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы определяются нарастающим итогом с начала года, доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года (письма Минфина России от 28.05.2007 N03-11-05/117, от 17.11.2008 N03-11-02/130, от 23.11.2009 N03-11-06/3/271, от 28.04.2010 N03-11-11/121, УФНС России по Иркутской области от 30.11.2010 N16-26/023761@).
Вместе с тем, поскольку порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде ЕНВД и УСН НК РФ не установлен, организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике метод распределения расходов, относящихся к разным налоговым режимам.
Об этом сказано, в частности, в письмах Минфина России от 24.09.2010 N03-11-06/3/132, от 06.09.2011 N03-11-06/3/98. Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде ЕНВД и УСН НК РФ не установлен. Таким образом, организация самостоятельно разрабатывает и утверждает порядок ведения раздельного учета. При этом применяемый организацией способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности. Разработанный организацией порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике или в локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. При его разработке необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 N129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Согласно ст.346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Порядок заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержден приказом Минфина России от 31.12.2008 N154н (далее - Порядок).
Согласно абзацу 2 п.3.3 Порядка расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п.3 ст.346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
Отчетными периодами по упрощенной системе налогообложения признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.2 ст.346.19 НК РФ). Таким образом, стоимость основного средства, по которому условия признания в расходах выполнены в октябре, отражается в книге учета доходов и расходов 31 декабря.
Если организация решит следовать позиции Минфина, то с примерными вариантами признания расходов, которые могут быть применены при расчете доходов нарастающим итогом с начала года, Вы можете ознакомиться в материале "Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Приобретение ОС при совмещении УСН и ЕНВД (подготовлено экспертами компании "Гарант")", раздел "Пример".
Отметим также, что в ряде разъяснений финансовым ведомством была высказана и другая точка зрения. Так, в письмах Минфина России от 20.11.2007 N03-11-04/2/279, от 22.05.2008 N03-11-05/130 сообщено, что в целях исполнения положений п.5 ст.346.18 НК РФ распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Затем исчисленные значения суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты. Правда, в указанных письмах рассматривалось распределение расходов по обязательному страхованию работников. А в письме Минфина России от 08.10.2010 N03-05-05-01/43 аналогичные выводы сделаны для распределения расходов при применении общей системы налогообложения и ЕНВД.
Кроме того, следует учитывать ст.346.30 НК РФ, которой предусмотрено, что налоговым периодом по режиму ЕНВД признается квартал. Такой вывод, только применительно к распределению расходов при приобретении имущества при совмещении общего режима налогообложения и режима ЕНВД, содержат письма Минфина России от 08.10.2010 N03-05-05-01/43 и от 26.10.2006 N03-06-01-04/195. Учитывая, что налоговый период при общем режиме налогообложения составляет также календарный год, полагаем, данные рекомендации можно отнести и к упрощенной системе налогообложения.
Существующая арбитражная практика по рассматриваемому вопросу невелика. При этом также не содержит конкретного решения. Так, при рассмотрении ситуации с распределением расходов, одновременно относящихся к общей системе налогообложения и ЕНВД, которые налогоплательщик распределял за месяц в 2005году и за квартал в 2006году, суммировав расходы в конце года, суд отметил, что НК РФ не содержит конкретных требований порядка учета (деления) расходов при осуществлении видов деятельности, облагаемых по различным режимам. В таких случаях общие расходы могут распределяться между указанными видами предпринимательской деятельности по соответствующим налоговым периодам, поскольку для ЕНВД налоговым периодом признается квартал, нарастающим итогом с начала года, либо доля расходов должна определяться нарастающим итогам в целом за год, независимо от того, в какой сумме эта доля определялась за соответствующий квартал, либо в ином порядке, не противоречащем НК РФ. При таких обстоятельствах налогоплательщик в целях правильного и достоверного исчисления налогов вправе самостоятельно определить методику расчета (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.09.2009 NФ03-4717/2009).
Как мы видим, единого мнения в отношении определения периода учета выручки для определения пропорции признания расходов, относящихся к разным режимам налогообложения, на сегодняшний день нет.
Учитывая изложенное, полагаем, что период учета дохода, исходя из которого определяется пропорция для исчисления расходов, в том числе и при покупке основных средств, может быть как месяц, так и квартал, или же (акцентируем Ваше внимание - именно такую позицию неоднократно высказывал Минфин России) доходы могут быть взяты для расчета пропорции нарастающим итогом с начала года.
Таким образом, организация вправе самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов на приобретение ОС, относящихся к разным налоговым режимам.
К сведению:
Федеральным законом от 19.07.2011 N245-ФЗ "О внесении изменений в частипервую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в п.4 ст.170 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 октября 2011года, согласно которым по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Однако указанная норма связана с порядком распределения предъявленного НДС при осуществлении как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций и к нашей ситуации не относится.
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Приобретение ОС при совмещении УСН и ЕНВД (подготовлено экспертами компании "Гарант").
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
