С экранов телевизоров нас убеждают, что жить стало лучше, приводят цифры, с которыми мы, в общем, не хотим спорить, вместо этого обратим внимание на другой аспект. Со времен распада СССР многие промышленные предприятия перестали заниматься выпуском продукции или существенно этот выпуск сократили, как результат, в крупных городах высвободились площади, которые сдаются под всевозможные магазины. Естественно, эти помещения строились не для торговли, в силу чего ряд арендаторов, торгующих по образцам, несет налоговые риски, о которых сегодня и пойдет речь.
Просто, но необходимо
Напомним, что организации, равно как и индивидуальные предприниматели, вправе применять общий или упрощенный режим налогообложения, но независимо от этого некоторые виды деятельности подлежат принудительному переводу на единый налог на вмененный доход (ЕНВД).
В число ²вмененных⌡ видов деятельности, в частности, вошли:
- розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (если площадь больше, то ЕНВД не применяется);
- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Все ясно, но ничего не понятно. Для дальнейших разбирательств обратимся к ст. 346.27 НК РФ, в которой закреплены основные понятия.
Итак, розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, в целях настоящей главы относится к розничной торговле.
Но! Есть ряд изъятий. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без таковых, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).
Как видим, реализация по образцам переводится на ЕНВД, только если торговля осуществляется в стационарной торговой сети - это торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.
Собственно, на это же определение финансисты обратили внимание в Письме от 20.06.2011 N03 11 06/3/71: если розничная торговля товарами по образцам и каталогам осуществляется через объект торговли, который согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам является объектом стационарной торговой сети, то такая деятельность может быть признана розничной торговлей в целях применения гл. 26.3 НК РФ и переведена на уплату ЕНВД.
Существует два вида стационарной торговой сети: имеющая торговые залы и не имеющая таковых.
Первая - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.
Вторая - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
Как видим, в обоих определениях недвусмысленно говорится, что здание (строение, сооружение) должно быть предназначено для ведения торговли. Но зачастую, как мы сказали выше, торговля, в том числе по образцам, ведется в бывших административных или производственных зданиях. Данное обстоятельство и стало причиной спора, дошедшего до Президиума ВАС (Постановление от 28.02.2012 N14139/11).
К сожалению, ВАС выкладывает тексты постановлений спустя какое-то время (иногда через два месяца), но уже сейчас, по резолютивной части постановления, можно делать первые выводы.
Хорошее начало
Дело было так. По итогам налоговой проверки индивидуальному предпринимателю (ИП) доначислен налог по УСНО. Основанием для этого явился вывод инспекции о необоснованном применении ЕНВД в отношении деятельности по реализации готовых жалюзи, автоматики для рольставен и ворот, а также запчастей к ним. По мнению чиновников, применение ЕНВД необоснованно, поскольку реализация товара производится в офисе, а не через объект торговой сети. Следовательно данный вид предпринимательской деятельности относится к реализации товаров по образцам вне стационарной торговой сети.
ИП обратился в суд и в первых двух инстанциях победил. В обоснование своих требований он ссылался на то, что видом его деятельности являлась розничная торговля непродовольственными товарами (код по ОКВЭД - 52.48.39) через объект стационарной торговой сети.
В арендованном нежилом помещении площадью 14 кв. м предприниматель реализовывал населению готовые жалюзи, автоматику для рольставен и ворот, а также запчасти к ним, выдавал чеки ККМ, товарные чеки, в помещении находились ККТ, готовые жалюзи стандартных размеров с ценниками, имелись каталоги с образцами лент и запчастей для жалюзи, рольставен, ворот.
В соответствии с Правилами продажи товаров по образцам,
утвержденными Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 N918, продажа товаров по образцам - это продажа товаров по договору розничной купли-продажи, заключаемому на основании ознакомления покупателя с предложенными продавцом образцами товаров или их описаниями, содержащимися в каталогах, проспектах, буклетах, представленными в фотографиях и других информационных материалах, а также в рекламных объявлениях о продаже товаров.
Из протокола осмотра помещения налогоплательщика, свидетельских показаний следует, что в офисном помещении, арендованном предпринимателем, осуществлялась реализация товаров, была установлена ККТ, было оборудовано место кассира-операциониста, велась работа с денежной наличностью, были выставлены на продажу жалюзи, имелись ценники с наименованием товара и ценой.
В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно ГОСТ Р 51303 99 ²Торговля. Термины и определения⌡ розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Услуга торговли - это результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров.
В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В данной статье установлено, что к розничной торговле не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети.
В силу ст. 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсо-единенных к инженерным коммуникациям. До 1 января 2009 года в данной статье говорилось об объектах, изначально предназначенных для торговли.
Таким образом, статус помещения, используемого для ведения розничной торговли, не зависит от содержания правоустанавливающих (инвентаризационных) документов. Если в помещении ведется торговая деятельность, оно может быть признано стационарным торговым объектом независимо от их содержания. Соответствующие разъяснения даны в Письме Минфина России от 17.07.2008 N03 11 04/3/328.
По мнению арбитров, буквальное толкование ст. 346.27 НК РФ позволяет счесть арендованное офисное помещение, в котором заявителем заключались договоры розничной купли-продажи, объектом стационарной торговой сети, не имеющей торгового зала.
Стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, для целей применения гл. 26.3 НК РФ признается, кроме прочего, торговая сеть, расположенная в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов.
На этом основании торговля по образцам и каталогам с использованием площади офиса (иного помещения, например склада) для раскладки товаров (образцов), в котором заключаются договоры розничной купли-продажи с отпуском товара на месте, подпадает под понятие розничной торговли для целей применения гл. 26.3 НК РФ и должна облагаться ЕНВД.
Per aspera ad Astra?
На этом дело не закончилось: инспекторы обратились в кассационную инстанцию, которая посчитала, что судами не учтено следующее.
Поскольку ведение деятельности по реализации товаров по образцам и каталогам предпринимателем не оспаривается и судами данный факт установлен, условием признания реализации товаров розничной торговли в качестве основания для применения системы налогообложения в виде ЕНВД является осуществление торговли с непосредственным использованием объекта стационарной торговли.
Как усматривается из материалов дела, в соответствии с условиями договора ИП арендовал нежилое помещение площадью 14 кв. м для использования под офис.
Согласно протоколу осмотра арендуемого предпринимателем помещения в данном помещении находятся ККТ, образцы жалюзи и рольставни с ценниками, производится оплата товара, запасные части отсутствуют. Заказ выполняет третье лицо. Из экспликации плана строения следует, что арендуемый предпринимателем офис находится в не предназначенном для торговли административном здании, в котором расположены служебные помещения.
Исходя из определения, содержащегося в ст. 346.27 НК РФ, и приводимого перечня объектов, относящихся к торговым объектам стационарной торговой сети, судебная коллегия считает, что судами сделан необоснованный вывод о правомерности квалификации предпринимателем офисного помещения, в котором заключались договоры купли-продажи товаров по образцам и каталогам, как торгового места, расположенного в объекте стационарной торговой сети.
Арендуемое предпринимателем офисное помещение не является объектом стационарной торговой сети. Деятельность по продаже жалюзи и рольставен, осуществлявшаяся предпринимателем с использованием указанного объекта, нельзя считать деятельностью, в отношении которой с учетом содержащегося в абз. 12 ст. 346.27 НК РФ определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД.
Понятно, что ИП не устроил такой разворот событий, и он пошел дальше.
Подводим итоги
Как мы уже сказали, резолютивная часть Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2012 N14139/11 оглашена, Постановление ФАС ПО от 25.08.2011 NА72-8306/2010 оставлено без изменения, а заявление ИП - без удовлетворения.
Выводы: а) применение ЕНВД в отношении торговли по образцам в помещениях, специально не предназначенных для торговой деятельности, находится в зоне риска; б) законодатель недостаточно четко сформулировал определение стационарной торговой сети, в связи с чем абз. 13 - 15 ст. 346.27 НК РФ нуждаются в корректировке.
