Налоговым кодексом определено, как нужно действовать сторонам договора поставки (чтобы не загромождать текст, условимся говорить лишь о реализации товаров, хотя все сделанные по ходу выводы справедливы и для оказания услуг, выполнения работ, реализации имущественных прав) в случае, если стоимость отгрузки будет увеличена.
При таких обстоятельствах поставщик делает соответствующую корректировку за тот налоговый период, в котором товары были отгружены. Данное правило прописано в п. 10 ст. 154 НК РФ и ведет к определенным налоговым последствиям (если, конечно, корректировка не убирается в рамки квартала). Так, при увеличении стоимости отгрузки после истечения налогового периода (при условии, что первоначальная декларация уже сдана) поставщик подает уточненную декларацию по НДС. К чему это приведет, понятно: на лицевом счете у налогоплательщика образуется недоимка за прошлый период. А раз так, программа автоматически начислит пени!
Вот эти самые пени (если честно) и послужили поводом для того, чтобы начать работу над настоящей статьей. Комментируя (в одном из прошлогодних номеров) Федеральный закон N 245?ФЗ, автор, опираясь на предоставленную законодателем возможность уточнения расчетов путем выставления корректировочного счета-фактуры на образовавшуюся разницу в период, когда такие уточнения произошли, предположил, что пени начислять не нужно. Однако такая постановка вопроса явно вызовет споры с налоговиками (что, собственно, и произошло с одним из наших читателей). Как тогда аргументировать свою позицию? К чему апеллировать? Давайте рассуждать вместе.
Начнем с понятного
Рассмотрим ситуацию, которая (скорее всего) не вызовет затруднений.
Пример 1
30 марта 2012 г. ООО "Поставщик" отгрузило ООО "Покупатель" партию товара (условно . товар) в количестве 5 000 шт. по цене 236 руб. за шт. (в том числе НДС . 36 руб.). На следующий день после отгрузки был выставлен счет-фактура N 951 от 15.03.2012, в котором указаны: стоимость товара без НДС . 1 000 000 руб. (200 руб. х 5 000 шт.); сумма НДС . 180 000 руб. (36 руб. х 5 000 шт); стоимость товара с учетом налога . 1 180 000 руб.
22 апреля 2012 г. при приемке выяснилось, что фактическое количество товара составило 6 000 шт. (данный факт подтвержден актом "Об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2").
(Для упрощения примера другие операции ООО "Поставщик" не рассматриваются.)
В декларации за I квартал 2012 года налог к уплате был отражен в сумме 180 000 руб. (Напомним, НДС уплачивается тремя равными долями не позднее 20-го числа каждого месяца, следующего за декларируемым налоговым периодом. В нашем случае, соответственно, 60 000 руб. (180 000 руб. / 3 мес.) уплачиваются в апреле, мае, июне.)
При согласовании изменения (в сторону увеличения) объема поставки у продавца возникает обязанность доплатить НДС в бюджет.
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ ООО "Поставщик" обязан выставить корректировочный счет-фактуру (представлен на стр. 20) не позднее пяти календарных дней считая с даты составления документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.
Выставленный корректировочный счет-фактуру следует зарегистрировать в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС (приложение 3 к Постановлению Правительства РФ N 1137). Кстати, при его заполнении нужно обратить внимание на Письмо ФНС России от 03.02.2012 N ЕД-4-3/1657@, в котором указаны рекомендуемые для использования (до утверждения соответствующего приказа) коды видов операций (графа 4 журнала).
Документ также надо зарегистрировать в дополнительном листе (за I квартал 2012 года) к книге продаж (правила его заполнения отражены в приложении 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137).
Скажем несколько слов о покупателе товаров. Корректировочный счет-фактуру ООО "Покупатель" зарегистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС. В книге покупок документ фиксируется в том налоговом периоде, в котором у покупателя имеется как корректировочный счет-фактура, так и первичный документ, подтверждающий изменение цены поставки.
Выставленный продавцом корректировочный счет-фактура является основанием для применения покупателем налогового вычета, предусмотренного п. 13 ст. 171 НК РФ, . разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения. В рассматриваемом примере покупатель воспользуется налоговым вычетом во II квартале 2012 года (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Но вернемся к действиям ООО "Поставщик". К моменту подписания соглашения организация заплатила 1/3 налога (60 000 руб.). Следовательно, сумма доплаты (без учета пеней) за апрель составит 12 000 руб. (36 000 руб. /
3 мес.). В следующие месяцы (май и июнь) ООО "Поставщик" (без учета пеней) заплатит в бюджет налог в сумме 72 000 руб.
Как видим, в данном случае организацией допущена ошибка . произведена отгрузка большего количества товаров. При таких обстоятельствах начисление пени, на наш взгляд, абсолютно справедливо.
Пример 2
По условиям договора поставки ООО "Продавец" вправе увеличить цену на продукцию в случае, если цена на основное сырье повысится более чем на 25%. При этом цена не может быть увеличена более чем на 50% от уровня повышения цен на основное сырье.
В январе 2011 г. ООО "Продавец" отпустило ООО "Покупатель" продукцию на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС . 180 000 руб.).
Однако в феврале (в связи с подорожанием сырья) цена на отпущенную продукцию была увеличена на 10% (итого стоимость отгрузки составила 1 298 000 руб. с учетом НДС). В этом же месяце ООО "Покупатель" был выставлен корректировочный счет-фактура, в котором выведена образовавшаяся разница по НДС, исчисленному исходя из стоимости отгрузки до и после удорожания продукции, . 18 000 руб.
Поскольку отгрузка товара и рост цен приходятся на один налоговый период, ООО "Продавец" просто регистрирует корректировочный счет-фактуру в своей книге продаж.
В декларации за I квартал 2012 года общество отразит по рассматрива-емой операции НДС в сумме 198 000 руб.
Однако причины корректировки бывают разные, поэтому одну ситуацию нельзя сравнивать с другой.
Сплошные вопросы
Чтобы не быть голословными, приведем пример. Далеко ходить не будем, просто вспомним начатый в прошлом номере журнала разговор.
Нормы гражданского законодательства (ст. 424 ГК РФ) позволяют предусмотреть возможность изменения цены после заключения договора.
Тогда мы рассматривали договоры поставки, содержащие условия, невыполнение которых (к примеру, неоплата товара в установленный срок) может привести к увеличению цены отгрузки. Там же была представлена арбитражная практика по возникающим между хозяйствующими субъектами спорам: судьи (в большинстве своем) причисляют подобные условия к неустойке. Но некоторые из них считают, что это есть не что иное, как согласованная сторонами новая цена товара. Автор статьи склонен думать, что ценовая политика организации может быть направлена на стимулирование более ранней оплаты отгруженных товаров в целях получения продавцом дополнительных экономических выгод за счет фактора временной ценности денег. В этой связи базовые цены на отгруженную продукцию могут быть пересмотрены по принципу "чем дальше оплата, тем выше цена". Однако данный метод не получил популярности в нашей стране. Тем не менее, преследуя определенные цели, мы все-таки смоделируем ситуацию.
Пример 3
01.12.2011 ООО "Альтаир" отгрузило товар по цене 1 180 руб. за шт. (в том числе НДС . 180 руб.) в количестве 10 000 шт. (стоимость отгрузки . 11 800 000 руб.). Срок оплаты . не позднее 40 кал. дн. с даты отпуска товара, указанной в соответствующей накладной.
В последующие 20 дн. (соответственно, с 10.01.2012 по 30.01.2012) цена поставленного товара увеличивается . его оплату следует производить из расчета 1 192 руб. за шт. (в том числе НДС . 182 руб.).
Оплатить товар в феврале нужно будет уже по цене 1 204 руб. за шт. (в том числе НДС . 184 руб.).
Если поставленный товар не будет оплачен в указанные сроки (до 15.02.2015), покупателю предъявят штрафные санкции в размере 0,2% от неуплаченной суммы за каждый день просрочки.
Покупатель оплатил всю партию товара 10.02.2012 в сумме 12 040 000 руб. (в том числе НДС . 1 836 610 руб.). Себестоимость отгруженного товара . 600 000 руб.
В бухгалтерском учете поставщика (ООО "Альтаир") будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 01.12.2011 |
| Произведена отгрузка товара (по цене 1 180 руб. за шт.) | 62 | 90-1 | 11 800 000 |
| Списана себестоимость отгруженного товара | 90-2 | 41 | 600 000 |
| Начислен НДС | 90-3 | 68-НДС | 1 800 000 |
| 0.02.2012 |
| На расчетный счет поступила оплата товара (по цене 1 204 руб. за шт.) | 51 | 62 | 12 040 000 |
| Отражены доходы прошлых лет в сумме увеличения стоимости отгрузки в 2011 году | 62 | 91-1 | 240 000 |
| Увеличен НДС с отгрузки | 91-2 | 68-НДС | 36 610 |
Согласно правилам, прописанным в п. 10 ст. 154 НК РФ, ООО "Альтаир" должно подать уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2011 года.
Нужно ли начислять при этом пени? Федеральный закон N 245?ФЗ не отвечает на данный вопрос, а вот специалисты Минфина (на конференциях, семинарах) дают некоторые разъяснения.
Так, обращаясь к подобной ситуации (по условиям договора, предусматривающим отсрочку платежа, оговорена оплата партии товара до определенной даты; в противном случае цена товара увеличивается на 5%; поскольку покупатель просрочил оплату, стоимость товара в следующем после его отгрузки налоговом периоде увеличена; покупателю выставлен корректировочный счет-фактура), Е. Вихляева (советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) ответила на вопрос налогоплательщика о том, надо ли ему перед подачей "уточненки" доплачивать пени.
Да, надо. При повышении стоимости товаров продавец увеличивает налоговую базу за тот период, в котором состоялась их отгрузка (п. 10 ст. 154 НК РФ). Поскольку отгрузка и корректировка приходятся на разные налоговые периоды, требуется представить уточненную налоговую декларацию и доплатить за этот период НДС.
При доплате налога надо применять общие правила. В пункте 3 ст. 75 НК РФ перечислены ситуации, в которых пени не начисляются. Поскольку увеличение налога в результате изменения стоимости товаров к ним не относится, продавец от уплаты пени не освобожден.
Обратите внимание
Если недоимка и пени уплачены до подачи уточненной декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ), налоговый орган не вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Королевство кривых зеркал
Итак, поговорим подробнее о только что рассмотренном примере.
В момент продажи товаров продавец не знал, по какой цене они будут оплачены, поэтому вся документация оформлялась им исходя из первоначальной цены. Из этой же цены считались налоговые обязательства сторон договора. Однако впоследствии из-за изменения цены договора понадобилась корректировка.
Не напоминают ли вам, господа читатели, эти условия другие, очень популярные? Мы имеем в виду ретроскидки, к налогообложению которых законодатель оказался куда более лоялен. Во всяком случае, если раньше (до внесения изменений в НК РФ Федеральным законом N 245?ФЗ) предоставление скидки поставщиком сопровождалось внесением исправления в первоначальный счет-фактуру, регистрацией документа в книге продаж того налогового периода, в котором состоялась отгрузка, то с октября 2011 года данная процедура явно облегчена. Теперь поставщикам не нужно затрагивать "закрытую" сделку по реализации товара. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в течение пяти календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения (другого документа) к договору купли-продажи о предоставлении скидки, поставщик выставляет своему покупателю корректировочный счет-фактуру. На основании этого документа он принимает к вычету "излишний" налог, начисленный при отгрузке товара по первоначальной (без учета скидки) цене. Такое право предоставлено поставщику п. 13 ст. 171 НК РФ, и воспользоваться им он может сразу после выставления корректировочного счета-фактуры либо позднее (в течение трех лет после выставления указанного документа).
Покупатель, в свою очередь, обязан восстановить часть "входного" налога . разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости товаров до и после уменьшения их цены. Сия процедура (восстановление сумм НДС) производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат получения им либо "первички", либо корректировочного счета-фактуры (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Иными словами, ранее действовавший порядок, при котором покупатель в случае получения скидки вносил исправления в книгу покупок за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него изменений, и представлял уточненную налоговую декларацию, упразднен.
При уменьшении стоимости ранее осуществленных отгрузок вносить изменения в предыдущие периоды ни продавцу, ни покупателю не требуется. Поэтому подавать "уточненки" и уплачивать пени не нужно.
Как видим, подобные ("новоиспеченные") правила явно облегчили жизнь сторонам договора: "скидочную операцию" следует проводить в периоде предоставления скидки, а не отгрузки товара, когда налогоплательщик действовал в соответствии с требованиями законодательства и никаких ошибок не допускал. При таком раскладе подавать уточненные налоговые декларации и уплачивать пени не нужно.
Почему же к рассмотренной в примере 3 и по сути схожей ситуации законодатель оказался не столь "милостив"? Разве не логично провести начисление НДС по операции с донаценкой товара так же: в частности, не возвращаясь в период отгрузки, когда продавец не знал (не мог знать) цену товара, дабы "завязать" ее на момент уплаты покупателем (по принципу "чем раньше, тем лучше"), а в том налоговом периоде, когда товар оплачен покупателем (то есть когда цена товара определена)?
Понятно, что арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась. Однако если обратиться к прошлым периодам (до 01.10.2011), то можно найти нечто привлекательное. Правда, отметим сразу, спор, о котором мы сейчас расскажем, касался исчисления НДС по сделке, цена которой увеличена задним числом по причине изменения калькуляции стоимости оказанных услуг.
Итак, речь идет о Постановлении ФАС ЦО от 15.04.2010 N А35-5556/2009. Между компанией (исполнителем) и ее контрагентом (заказчиком) был заключен договор оказания услуг по приемке, хранению, переработке овощной культуры. Договором предусмотрено, что заказчик оплачивает исполнителю услуги по переработке исходя из документально обоснованных фактических затрат, но не выше стоимости услуги по калькуляции, являющейся неотъемлемым приложение к договору. В договоре указано, что окончательная стоимость переработки определяется сторонами в дополнительном соглашении.
В период с сентября по ноябрь 2007 года исполнитель выставлял заказчику счета-фактуры за оказанные услуги исходя из стоимости, установленной плановой калькуляцией. Позже стороны заключили дополнительное соглашение, которым была увеличена стоимость переработки 1 тонны овощной культуры, тем самым была повышена окончательная стоимость оказания услуг. В связи с этим исполнитель в декабре 2007 года выставил в адрес заказчика счет-фактуру на доплату за оказанные услуги, то есть на разницу между первоначальной и фактически сложившейся ценой.
Налогоплательщик (исполнитель) исчислил налоговую базу за период с сентября по ноябрь 2007 года (без учета того, что в декабре была доплата за услуги) и заявил сумму НДС к возмещению.
По результатам выездной проверки налоговая инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислила НДС, начислила пени и штраф. По мнению контролеров, налогоплательщик необоснованно занизил налогооблагаемую базу за период с сентября по ноябрь 2007 года, поскольку выставил своему контрагенту счета-фактуры на доплату, а не внес соответствующие изменения в первоначальные счета-фактуры (в тот период, как уже было отмечено, поступать требовалось именно так . корректировочные счета-фактуры были лишь "в мечтах") и не представил уточненную налоговую декларацию.
Не согласившись с таким решением, налогоплательщик обратился в суд и нашел там поддержку.
Арбитры указали, что налогоплательщик и его контрагент заключили дополнительное соглашение, в котором была определена окончательная стоимость услуги, . неотъемлемую часть договора.
В соответствии с п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Таким образом, законодательством предусмотрена возможность изменения цены товара после заключения договора, в том числе и посредством ее увеличения.
Налоговым кодексом не установлено запрета на выставление счетов-фактур на доплату в случае изменения стоимости оказанных услуг в соответствии с условиями заключенного налогоплательщиком с контрагентом договора.
Согласно п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Поскольку перерасчет и увеличение стоимости оказанных заказчику услуг произошли в декабре 2007 года, налогоплательщик правомерно выставил счета-фактуры на доплату за оказанные услуги. Таким образом, доплачивать пени налогоплательщику не пришлось.
Вместо заключения
Как видим, Федеральный закон N 245?ФЗ в части выставления корректировочных счетов-фактур в некоторых ситуациях играет далеко не на руку налогоплательщикам, в то время как сама идея уточнения расчетов таким путем, на наш взгляд, предполагает определенные действия "сегодняшним" днем. Иными словами, ни продавец (исполнитель), ни покупатель (заказчик) не должны возвращаться к отраженной реализации.
И все так и было бы, если б не п. 10 ст. 154 НК РФ, который и добавил ложку дегтя.
Но! Ситуации, а значит, и причины корректировки бывают разные! Автор убежден . не каждая из них должна привести налогоплательщика-поставщика, увеличивающего стоимость отгрузки задним числом, к штрафным санкциям. Одно дело, если допущена ошибка (как, например, в примере 1), . тогда и вопросов не возникает.
А если в период отгрузки все отражено правильно, а причина корректировки . вновь поступившая информация либо выполнение условий договора (как в примере 3)? Стоит ли наказывать налогоплательщика?
Кстати, здесь же может возникнуть еще один вопрос. Если говорить о пенях по НДС (напомним, пени . это вид неустойки, штрафная санкция за неуплату в срок или несвоевременное выполнение финансовых обязательств), то стоит отметить: они возникают в связи с условиями договора. А раз так, то, начисляя, их следует включить в расходы. Но согласно какой норме НК РФ?
В общем, есть над чем подумать.
