У ООО в 2011 году доходы отсутствовали (в том числе выручка по основному виду деятельности), но имелись общехозяйственные затраты (расходы на оплату услуг связи). По приобретенным услугам имеются счета-фактуры. К концу отчетного периода на счете 19 скопился "входной" НДС по принятым к учету затратам.
Можно ли принять НДС к вычету, если отсутствует реализация? Можно ли, предусмотрев в учетной политике соответствующую возможность, уменьшить налог на прибыль на сумму невозмещаемого НДС? Как следует поступить с суммами НДС, учтенными по дебету счета 19?
Прежде всего рассмотрим, можно ли принять НДС к вычету, если отсутствует реализация.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Это можно сделать при соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, организация вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ. Иных условий в отношении периода использования вычетов НК РФ не установлено.
При этом наличие или отсутствие налогооблагаемой базы по НДС в налоговом периоде не является условием для принятия к вычету сумм налога. Следовательно, если товары (работы, услуги) были приобретены организацией для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и были приняты к учету, а также имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, то НДС может быть принят к вычету.
Однако Минфин России и налоговые органы считают, что при отсутствии факта реализации товаров (работ, услуг) за соответствующий налоговый период вычеты применять неправомерно (письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/260, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, от 01.10.2009 N 03-07-11/245, от 02.09.2008 N 07-05-06/191, от 25.12.2007 N 03-07-11/642, от 08.02.2006 N 03-04-08/35, от 29.07.2005 N 03-04-11/189, письма УФНС по Московской области от 11.01.2007 N 23-26/0014, УФНС России по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/16566). В указанных разъяснениях приводится следующая аргументация. На основании п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ и подлежащие вычетам, уменьшают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, которая определяется в соответствии со ст.ст. 154-159 и 162 НК РФ. Поэтому, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчисляет, то принимать к вычету суммы входного НДС оснований не имеется. Иными словами, по мнению Минфина России и налоговых органов, вычет из нуля невозможен. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС.
Вместе с тем судьи поддерживают налогоплательщика, отмечая, что отсутствие налогооблагаемой базы не может служить основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов. Единый подход, указывающий на правомерность предъявления к вычету сумм "входного" НДС при отсутствии реализации, закрепила в арбитражной практике позиция Президиума ВАС, отраженная в постановлении от 03.05.2006 N 14996/05. Данная позиция Президиума ВАС впоследствии нашла отражение в решениях арбитражных судов (постановления ФАС Московского округа от 04.06.2010 N КА-А40/3998-10, от 11.02.2010 N КА-А40/351-10, от 17.12.2009 N КА-А40/14118-09, от 06.05.2008 N КА-А40/3536-08, ФАС Дальневосточного округа от 30.09.2009 N Ф03-4834/2009, ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3804/09-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2009 N А74-1458/2008-Ф02-6959/2008 и другие). Судьи делали вывод о том, что исходя из системного толкования норм права момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), а также с целью их приобретения. Реализация же товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определена законом как условие применения налоговых вычетов.
Таким образом, следуя этой логике, организация вправе принять к вычету НДС в том периоде, в котором были выполнены условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ. Однако, если организация при отсутствии в налоговом периоде по НДС операций, облагаемых налогом, примет решение принять к вычету НДС и предъявит налог к возмещению из бюджета, то после проведения камеральной проверки представленной налоговой декларации, организации, скорее всего, будет отказано в возмещении НДС из бюджета. Следовательно, свое право на вычеты НДС и возмещение НДС из бюджета придется отстаивать в судебном порядке.
Вместе с тем это не означает, что НДС не может быть заявлен к вычету в более позднем периоде.
Отметим, что гл. 21 НК РФ запрета на использование вычета в следующем периоде не содержит, равно как и не предусматривает ответственности за применение вычета в более позднем периоде. Однако судебная практика по вопросу принятия НДС к вычету в более позднем периоде противоречива.
Суды в своих решениях указывают, что НК РФ не содержит ограничений прав налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период, чем налоговый период, в котором была произведена оплата поставщикам товаров (работ, услуг). Кроме того, применение организацией вычета суммы НДС в более позднем периоде не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку при подтверждении правомерности налогового вычета у налогоплательщика возникает переплата этого же налога за предыдущие периоды, в которых вычет не заявлялся, но наступили условия его применения. Следовательно, в случае применения налогового вычета в более позднем налоговом периоде налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени. В частности, такие выводы изложены в определениях ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4168/10, от 16.04.2010 N ВАС-3662/10, от 16.03.2010 N ВАС-2824/10; постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09, от 11.03.2008 N 14309/07, от 31.01.2006 N 10807/05; постановлениях ФАС Уральского округа от 02.03.2010 N Ф09-1093/10-С2, от 21.01.2010 N Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2010 N А27-20059/2009, от 11.02.2010 N Ф07-16/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 N Ф07-16/2010, ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2010 N Ф03-2607/2010, ФАС Московского округа от 26.01.2010 N КА-А40/15099-09, от 13.01.2009 N КА-А40/11503-08, от 13.02.2008 N КА-А41/260-08, ФАС Поволжского округа от 08.07.2010 N А65-30455/2009, от 09.03.2010 N А65-21953/2009.
Однако в судебной практике имеются решения, принятые не в пользу налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 07.06.2005 N 1321/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2008 N Ф08-5476/2008, ФАС Уральского округа от 18.07.2007 N Ф09-5407/07-С2, от 03.05.2007 N Ф09-3060/07-С3, от 24.10.2006 N Ф09-9487/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 N Ф03-А51/07-2/2820, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2006 N А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1). В данных решениях суды указали, что перенос налогового вычета на более поздний срок неправомерен, а также НК РФ не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению и исходя из целесообразности применять вычеты в иные налоговые периоды.
В то же время анализ судебной практики свидетельствует о том, что в последнее время суды обычно поддерживают налогоплательщиков, принявших НДС к вычету в более поздний период.
Минфин России в письме от 13.10.2010 N 03-07-11/408 подтвердил, что налогоплательщик имеет право заявить вычет в более позднем периоде. В указанном письме финансовое ведомство разъяснило, что для того чтобы заявить вычет по НДС в более позднем периоде, чем возникло право на такой вычет, необходимо подать уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета.
Поэтому если организация не желает вступать в спор с налоговыми органами, то она может принять НДС к вычету в более позднем периоде. При этом в данном случае организация не может быть привлечена к какой-либо ответственности (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2010 N А27-14786/2009, ФАС Поволжского округа от 08.07.2010 N А65-30455/2009). Таким образом, НДС, накопленный на счете 19, в принципе, может быть принят к вычету в более позднем периоде.
Если же организация примет решение не принимать НДС к вычету, то в данном случае необходимо учитывать, что в целях налогообложения прибыли суммы НДС, не подлежащие вычету, не принимаются в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую базу, поскольку не являются экономически оправданными затратами и, следовательно, не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, п. 1 ст. 170 НК РФ предусматривает, что суммы НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев включения сумм "входного" НДС в общую стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Рассматриваемая нами ситуация к перечисленным случаям не относится, следовательно, суммы невозмещенного НДС не включаются в расходы организации, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
Обращаем Ваше внимание, что возможность уменьшения (неуменьшения) налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие расходы определяется не учетной политикой, а нормами гл. 25 НК РФ (которые, как было отмечено, не предусматривают возможности уменьшения налога на прибыль на сумму НДС, не принятого к вычету). Поэтому предусматривать в учетной политике возможность уменьшения налога на прибыль на сумму невозмещаемого НДС не следует.
Бухгалтерский учет. Закрытие счета 19
В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным товарам, а также работам и услугам. По дебету счета 19 отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Суммы НДС, учтенные по дебету счета 19, могут быть:
- приняты к вычету;
- списаны на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг) (в том случае, когда приобретенные ценности (работы, услуги) используются для осуществления деятельности, которая не облагается НДС, и сумма налога списывается на увеличение стоимости купленных ценностей (работ, услуг));
- списаны за счет целевых средств (например за счет целевых поступлений из бюджета или внебюджетного фонда).
Таким образом, основанием для списания в бухгалтерском учете сумм НДС в рассматриваемой ситуации будет являться предъявление сумм НДС к вычету. Кроме того, учитывая, что организация утрачивает право на возмещение НДС по истечении трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода, в котором возникло право на вычет, суммы НДС, учтенные по дебету счета 19, могут быть списаны как обычная дебиторская задолженность (в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Следовательно, основанием для списания в бухгалтерском учете сумм НДС в рассматриваемой ситуации будет являться предъявление сумм НДС к вычету либо истечение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором организация была вправе предъявить НДС к вычету.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна
Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
