Организация "А" применяет УСН с объектом "доходы", ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Организация "Б" применяет общий режим налогообложения. По состоянию на 01.10.2011 организация "Б" должна организации "А":
- 2 933 896,81 руб. - за финансовую помощь (оказывалась в период с 23.06.2006 по 03.09.2009), долг отражен на счете 58.3, сроки возврата истекли;
- 108 059,35 руб. - по договору аренды, долг отражен на счете 62.
Организация "Б" уступила организации "А" права требования с третьих лиц долга по договорам поставки в счет погашения своей задолженности. Были составлены договоры уступки права требования долга на разные суммы (общая сумма - 1 844 133,97 руб.) При поступлении задолженности (от должников организации "Б") в первую очередь проводится зачет в счет погашения задолженности по арендной плате.
Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете организации "А" (новый кредитор)?
Уступка права требования долга регулируется ст.ст. 382-390 ГК РФ.
Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Уступка права требования, также именуемая цессией, представляет собой перемену кредитора в обязательстве в результате совершения соответствующей сделки.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 382 ГК РФ согласие должника на переход прав кредитора к другому лицу не требуется, если иное не оговорено договором.
Уступаемые права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (в частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и иных способах обеспечения обязательств, если стороны не достигли по ним иного соглашения). Первоначальный кредитор (цедент) утрачивает все права по сделке, которые переходят новому кредитору (цессионарию) (ст. 384 ГК РФ).
В силу п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
В рассматриваемой ситуации организация "А" и организация "Б" заключили между собой договор цессии (уступки требования), в соответствии с которым организация "Б" передала право требовать долг со своих должников организации "А".
Одновременно с этим организация "Б", уступая право требования долга при наличии кредиторской задолженности перед организацией "А", становится дебитором организации "А". Поэтому с учетом ст. 410 ГК РФ по этим двум обязательствам становится возможным зачет встречного однородного требования.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 3 ПБУ "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) для целей бухгалтерского учета приобретение дебиторской задолженности на основании уступки права требования (цессии) является одним из видов финансовых вложений.
В то же время п. 2 ПБУ 19/02 предусматривает, что актив учитывается в качестве финансовых вложений, в частности, если он способен принести организации экономическую выгоду (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью) и прочее.
Иными словами, если предполагающаяся к получению от должников сумма погашаемой задолженности будет больше, чем погашаемая задолженность организации "Б", то в учете организации "А" будет сформировано финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения". В ином случае принятое право требования можно учесть на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Любые финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).
С учетом изложенного в бухгалтерском учете организации "А", как приобретателя дебиторской задолженности (цессионария), производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет 58 (76), субсчет "Уступка права требования" Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с организацией "Б"
- 1 844 133,97 руб. - принято к учету денежное требование на основании договора уступки права требования долга (и документов, удостоверяющих это право).
Выбытие финансовых вложений признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, в частности при их погашении (п. 25 ПБУ 19/02).
Поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом деятельности организации, организация учитывает в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 34 ПБУ 19/02).
При этом первоначальная стоимость этого финансового вложения отражается в составе прочих расходов (п.п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 27 ПБУ 19/02).
Поэтому при погашении должниками задолженности в учете организации "А" будут сделаны следующие записи:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Должники" - 1 844 133,97 руб. - оплата задолженности;
Дебет 76, субсчет "Должники" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 1 844 133,97 руб. - отражено выбытие финансового вложения в связи с получением исполнения от должников;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 (76), субсчет "Уступка права требования" - 1 844 133,97 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего финансового вложения.
Проведение зачета взаимных требований в учете организации "А" отражается следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией "Б" Кредит 62, субсчет "Расчеты с организацией "Б" - 108 059,35 руб. - произведен зачет по договору уступки в счет погашения задолженности по арендной плате;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией "Б" Кредит 58, субсчет "Финансовая помощь" - 1 736 074,62 руб. - произведен зачет по договору уступки в счет погашения задолженности по финансовой помощи.
Налоговый учет
Организации, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, исчисляют налог исходя из ставки налога и фактически полученных доходов без учета произведенных расходов (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Согласно п. 3 ст. 249 НК РФ особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. К примеру, особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.
В письме от 15.04.2003 N 21-09/20858 специалисты УМНС России по г. Москве разъяснили, что в случаях, когда в обязательных для применения налогоплательщиками, применяющими УСН, статьях главы 25 НК РФ есть ссылки на другие статьи этой же главы, они также должны их применять, если данные статьи не противоречат положениям главы 26.2 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, при погашении (переуступке) права требования должны применять положения ст. 279 НК РФ.
Статьей 346.17 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, используют кассовый метод признания доходов, то есть датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, получение иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Следовательно, денежные средства, поступившие цессионарию в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в момент поступления денежных средств.
Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России (смотрите, например, письма от 01.08.2011 N 03-11-06/2/112, от 28.04.2011 N 03-11-11/107).
При этом, по мнению специалистов финансового ведомства, если организация приобрела право требования, вытекающее из договора займа, то денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не включаются (смотрите, например, письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-06/2/14, от 22.12.2010 N 03-11-06/2/192, от 22.01.2007 N 03-11-05/5).
В рассматриваемом случае приобретенная организацией "А" дебиторская задолженность возникла у организации "Б" из договоров поставки с различными контрагентами.
Организация "А", приобретая право требования у организации "Б", может либо перепродать (переуступить) это требование, либо предъявить должникам требование об оплате приобретенного долга. И в том, и в другом случае имеет место реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Доходы (выручка) организации "А" от реализации будут равны сумме, которую она получит от должников (включая сумму НДС).
Таким образом, денежные средства, полученные в счет погашения дебиторской задолженности, приобретенной у организации "Б" по договору уступки требования, являются доходом организации "А" и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату их получения.
При этом при проведении взаимозачета между организацией "А" и организацией "Б" организация "А" также должна включить в доход в целях определения налоговой базы сумму погашенной посредством зачета задолженности по арендной плате в размере 108 059,35 руб.
Следовательно, указанная сумма будет отражаться в доходах в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
Если предположить, что дебиторская задолженность, приобретенная организацией "А" у организации "Б", будет погашена в течение одного отчетного периода, то облагаемый налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, доход организации "А" составит 1 952 193,32 руб., который складывается из сумм, поступивших в счет погашения дебиторской задолженности, приобретенной у организации "Б", в размере 1 844 133,97 руб. и суммы погашенной задолженности по арендной плате в размере 108 059,35 руб.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ Королева Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
