Публикации

"Мы делили апельсин, много нас, а он . один..."
Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, установлен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Порядок расчета данного налога зависит от физического показателя, характерного для того или иного вида предпринимательской деятельности. То есть обязательства налогоплательщиков, применяющих спецрежим в виде ЕНВД, перед бюджетом определяются в зависимости от площади торговых мест (если речь идет о розничной торговле), количества транспортных средств (для перевозок грузов) и количества работников (для деятельности по оказанию бытовых услуг), то есть от показателей, которые не связаны с выручкой и другими стоимостными критериями.
Иными словами, фактически налоговое бремя таких налогоплательщиков напрямую не зависит от доходов, реально получаемых при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых можно применять спецрежим в виде ЕНВД, что, безусловно, делает его привлекательным с точки зрения налогового администрирования. В частности, в ситуации, когда физический показатель задействован только в одном виде деятельности, осуществляемом налогоплательщиком, и не оказывает влияния на порядок исчисления налогов по другому виду деятельности, трудностей с исчислением и уплатой ЕНВД, как правило, не возникает. Сложности в применении данного спецрежима возникают тогда, когда налогоплательщик совмещает несколько видов деятельности, то есть наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, осуществляет деятельность, которая облагается в рамках иных систем налогообложения (УСНО или ОСНО). На практике такие ситуации встречаются довольно часто. Например, в настоящее время не существует однозначного ответа на вопрос, каким образом в целях применения спецрежима в виде ЕНВД (точнее, для исчисления данного налога) следует определить физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", если сотрудники компании также заняты в деятельности, облагаемой налогами в рамках УСНО. (Напомним, количеством работников в целях исчисления ЕНВД согласно ст. 346.27 НК РФ признается среднесписочная за каждый календарный месяц налогового периода численность сотрудников, в том числе совместителей и лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера.)
Налоговым кодексом возможность распределения физических показателей в ситуации, когда их нельзя однозначно отнести к определенному виду деятельности, изначально не предусмотрена.
Минфин подобные ситуации комментирует так. При осуще.ствлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, следует учитывать норму п. 7 ст. 346.26 НК РФ, которой предписано вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, облагаемых в рамках разных режимов налогообложения. Данный пункт финансисты применяют также для ведения раздельного учета сотрудников, занятых в разных видах деятельности. Если же раздельный учет сотрудников обеспечить невозможно, то при исчислении ЕНВД необходимо учесть общее количество сотрудников по всем видам деятельности, включая индивидуального предпринимателя.
Такие разъяснения, в частности, приведены в недавнем Письме Минфина России от 26.07.2012 N 03 11 06/3/55. Впрочем, аналогичные выводы финансисты делали и ранее, например, в письмах от 06.09.2011 N 03 11 06/3/98, от 07.10.2010 N 03 11 06/3/139. При этом в комментируемом письме Минфин подчеркнул, что двойного налогообложения в данном случае не возникает, поскольку при применении УСНО (или ОСНО) и спецрежима в виде ЕНВД используются разные объекты налогообложения. В частности, при оказании населению (физическим лицам) бытовых услуг, облагаемых ЕНВД, объектом налогообложения является вмененный доход, а при оказании юридическим лицам бытовых услуг, подлежащих налогообложению в рамках УСНО, . сумма фактически полученного дохода (или разница между доходом и расходом).
Отметим, подобный подход к определению количества сотрудников для целей исчисления ЕНВД чиновники Минфина применяют к ситуации, когда сотрудники не связаны ни с одним из видов деятельности, но косвенно задействованы в каждом из них. К таким сотрудникам можно отнести сотрудников аппарата управления налогоплательщика: руководство, сотрудников финансовых и кадровых служб, а также вспомогательный персонал (уборщиц, сторожей, водителей).
Похожее мнение высказано в Постановлении ФАС ДВО от 22.02.2012 N Ф03-6673/2011: тот факт, что одни и те же работники административно-управленческого аппарата и вспомогательного персонала налогоплательщика выполняли свои трудовые функции по двум видам деятельности, облагаемым налогами в рамках разных режимов налогообложения, не является основанием для изменения значения физического показателя. В силу п. 6 ст. 346.26 НК РФ раздельный учет физических показателей ведется лишь при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД. В этом случае раздельный учет показателей ведется по каждому виду деятельности, подлежащему обложению единым налогом.
Иными словами, раздельный учет физических показателей ведется тогда, когда налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, но все они подпадают под обложение ЕНВД, правда, с использованием разных физических показателей (площади, количества сотрудников или транспортных средств, используемых для перевозки грузов). При этом в упомянутой налоговой норме ни слова не говорится о возможности распределения какого-либо физического показателя между различными видами деятельности. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 25.10.2011 N 03 11 11/265.
Вместе с тем именно это обстоятельство в данном письме отнюдь не помешало финансовому ведомству иначе истолковать норму, предусмотренную в п. 6 ст. 346.26 НК РФ. В частности, в Письме N 03 11 11/265 Минфин счел правомерным распределение сотрудников, занятых во всех видах предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, для определения фактического показателя "количество сотрудников" применительно к одному из них. Более того, в данном письме чиновники не только указали возможный вариант подобного распределения, но и проиллюстрировали его на конкретном примере.
Странно, что другой пункт ст. 346.26 НК РФ, а именно п. 7, также предписывающий ведение раздельного учета (но при совмещении спецрежима в виде ЕНВД с иными системами налогообложения), не позволяет Минфину применительно к рассматриваемой ситуации рассуждать аналогичным образом. Ведь и в этом случае Налоговым кодексом порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиком одновременно УСНО и системы налогообложения в виде ЕНВД не установлен (Письмо Минфина России N 03 11 06/3/98). Это, в свою очередь, свидетельствует о праве налогоплательщика самостоятельно разрабатывать и утвер.ждать порядок ведения раздельного учета. Данный момент чиновники Минфина также неоднократно подчеркивали в своих разъяснениях по рассматриваемому вопросу (см., например, письма от 30.11.2011 N 03 11 11/296, от 26.10.2010 N 03 11 06/3/148).
Вот только указанием на возможность самостоятельного определения порядка ведения раздельного учета финансисты и ограничились. Тогда как разъяснения специалистов ФНС в отношении обозначенной проблемы более лояльны. В Письме от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@ налоговики предложили распределять количество сотрудников, участвующих одновременно во всех видах деятельности налогоплательщика, по видам осуществляемой деятельности пропорционально исчисленной среднесписочной (средней) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде деятельности.
В арбитражной практике суды решают обозначенную проблему по-разному. Одни признают правомерность распределения физических показателей для целей исчисления ЕНВД пропорционально выручке, полученной от деятельности, осуществляемой в рамках спецрежима в виде ЕНВД, в общей сумме выручки (см., например, Постановление ФАС СЗО от 09.10.2009 N А42-7819/2008). Другие, напротив, считают подобное распределение не соответствующим "духу" гл. 26.3 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 30.04.2010 N А74-3316/2009). Кроме того, есть решения, в которых судьи указывают, что п. 7 ст. 346.26 НК РФ не обязывает налогоплательщиков, совмещающих виды деятельности, облагаемые налогами в рамках разных систем налогообложения, вести раздельный учет физических показателей (Постановление ФАС ДВО N Ф03-6673/2011). Но есть и такие решения, в которых у судей нашел поддержку, на наш взгляд, наиболее приемлемый применительно к рассматриваемой ситуации вариант распределения физического показателя "количество работников" . распределение работников пропорционально рабочему времени, затраченному на деятельность, облагаемую ЕНВД (см. постановления ФАС УО от 01.08.2007 N Ф09-6149/07-С3, от 27.03.2007 N Ф09-1941/07-С3).
Итак, по причине отсутствия однозначного мнения по поводу необходимости и метода распределения физического показателя "количество работников" в ситуации, когда налогоплательщик совмещает несколько видов предпринимательской деятельности, облагаемых налогами в рамках разных систем налогообложения, ему предоставляется возможность самостоятельного выбора решения обозначенной проблемы (например, придерживаться рекомендаций Минфина или ориентироваться на судебную практику).