Бухгалтерский стандарт ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности⌡ действует сравнительно недавно, потому применение на практике установленных в нем специальных правил, регламентирующих порядок исправления обнаруженных в учете ошибок, зачастую вызывает у бухгалтеров вопросы. На некоторые из них мы постараемся ответить в этой статье.
Поговорим о понятиях
Ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, искажают реальное финансовое состояние той или иной организации, что, несомненно, вводит в заблуждение заинтересованных пользователей такой информации. В связи с этим нужно не только своевременно выявлять подобные ошибки, но и правильно их классифицировать, чтобы надлежаще отразить изменения в бухгалтерском учете и отчетности. Потому важно определить, что для целей бухгалтерского законодательства следует понимать под ошибкой.
К сведению
Согласно п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 15 Федерального закона N 129?ФЗ пользователями бухгалтерской отчетности организации являются учредители, участники, собственники имущества организации, инвесторы, кредиторы, руководители, органы государственной статистики, а также налоговые органы. Отметим, Федеральный закон N 402?ФЗ, который будет применяться с 1 января 2013 года, перечень пользователей финансовой отчетности не раскрывает. Вместе с тем положения ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации⌡ никто не отменял, согласно п. 4 данного стандарта под пользователем понимается юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.
Как гласит п. 2 ПБУ 22/2010, ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности. При этом под фактами хозяйственной деятельности согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение) понимаются объекты бухгалтерского учета - имущество, обязательства, хозяйственные операции, имеющие стоимостную оценку. Иными словами, суть ошибки, как это следует из п. 2 ПБУ 22/2010, заключается в неправильном использовании (или неиспользовании) имеющейся в наличии на дату составления отчетности информации.
Очевидно, не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Подсказка на этот счет имеется в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010. Согласно ему не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Выходит, обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.
Формулировка названного абзаца не содержит никаких конкретных указаний на то, какие именно факты хозяйственной деятельности организаций, неотражение или пропуски в отражении которых в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности следует трактовать как ошибки. Однако бухгалтеру важно понимать, имеет он дело с ошибками, подлежащими исправлению по правилам, установленным ПБУ 22/2010, или с обычной корректировкой, отражаемой в учете. Например, можно ли рассматривать в качестве ошибки для целей бухгалтерского учета получение сведений о расходах организации, отраженных в "опоздавших⌡ документах? Или получение этих сведений следует трактовать как получение новой информации, ранее недоступной организации? Однако к этому вопросу мы вернемся чуть позже, прежде проанализируем причины возникновения ошибок и иные факторы, непосредственно влияющие на порядок их исправления в бухгалтерском учете и отчетности.
Причины возникновения ошибок
В пункте 2 ПБУ 22/2010 законодателем указаны шесть причин возникновения ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Сразу оговоримся, что в соответствии с п. 15 названного бухгалтерского стандарта организациям вменена обязанность по раскрытию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информации об ошибках.Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 перечень причин, приводящих к возникновению ошибок в учете, не является исчерпывающим.
Итак, возникновение ошибок может быть обусловлено:
1) неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Примером таких ошибок по праву можно считать нарушение п. 4 ст. 9 Федерального закона N 129?ФЗ, которым предписано отражать в учете реально осуществленные и надлежаще оформленные хозяйственные операции в момент их совершения, а если это невозможно - непосредственно после окончания. В пункте 3 ст. 9 Федерального закона N 402?ФЗ закреплено аналогичное правило;
2) неправильным применением учетной политики организации. Характерной ошибкой здесь является фактическое использование методов оценки активов и обязательств, начисления амортизации или признания выручки, отличных от тех, что установлены в учетной политике;
3) неточностями в вычислениях. Это прежде всего технические (арифметические или счетные) ошибки, которые, как правило, не приводят к нарушению в методологии учета (заметим, подобные ошибки исправляются, как правило, проще всего);
4) неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. Примером подобной ошибки является единовременное списание в расходы стоимости переданных в эксплуатацию внеоборотных активов (основных средств), подлежащих амортизации, то есть отражение капитальных расходов в составе текущих;
5) неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Здесь, очевидно, следует отличать факты неправильного использования информации от фактов ее отсутствия. Например, согласно п. 9 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты⌡ до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности события должны быть отражены в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода. Их отражение в следующем отчетном периоде в соответствии с ПБУ 22/2010 следует квалифицировать в качестве ошибки;
К сведению
Выявление в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения организацией новой информации о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние организации (например, на движение денежных средств или результаты деятельности), обязывает последнюю информировать об этом лиц, которым ранее была представлена данная бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 7/98). Такие обстоятельства зачастую могут быть не связаны с ошибками в бухгалтерском учете и отчетности. Но если организация не проинформирует об этом лиц, которым была представлена бухгалтерская отчетность, то возникнет ошибка, связанная с неправильным применением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету (абз. 2 п. 2 ПБУ 22/2010).
6) недобросовестными действиями должностных лиц организации. Пример - обладая необходимой информацией (или полномочиями по ее сбору) о совершенном факте хозяйственной деятельности, должностное лицо не предпринимает ровным счетом никаких действий для отражения его в бухгалтерском учете.
Заметим, российское законодательство о бухгалтерском учете в отличие от МСФО не делает различий между ошибками, совершенными в результате непреднамеренных (неосознанных) действий должностных лиц, и ошибками, вызванными преднамеренными действиями этих лиц. При чем здесь международные стандарты, спросите вы? Все очень просто: именно положения данных стандартов лежат в основе отечественных ПБУ. В частности, в международных стандартах проведена довольно четкая грань между ошибкой и мошенничеством, под которым как раз и понимаются преднамеренные действия должностных лиц, приводящие к искажению финансовой отчетности организации (МСФО (IAS 8) "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках⌡). Иными словами, в соответствии с названным международным стандартом ошибка определяется исключительно как результат непреднамеренных действий.
Впрочем, как такового определения понятия "мошенничество⌡ в указанном стандарте (IAS 8) не содержится. Оно раскрыто в MCA (ISA) 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности⌡, российский аналог - ФСАД 5/2010 "Обязанности
аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита⌡. Однако российский законодатель во ФСАД 5/2010 понятие "мошенничество⌡ все же не использует. Он применяет понятие "недобросовестные действия⌡ - действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. Как видим, по своему содержанию понятие "недобросовестные действия⌡ (определенное в российском аудиторском стандарте) в полной мере соответствует международным подходам к определению мошенничества. Но в п. 2 ПБУ 22/2010 недобросовестные действия должностных указаны в качестве одной из причин возникновения ошибки.
Принимая во внимание изложенное, можно констатировать тот факт, что ошибки, возникающие в бухгалтерском учете, могут быть разнообразными и, как следствие, могут по-разному влиять на достоверность учета и отчетности: последствия одних для пользователей финансовой информации окажутся значимыми, другие, напротив, несущественными.
Порядок исправления ошибки
Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, как следует из положений ПБУ 22/2010, напрямую зависит от двух факторов: существенности ошибки и периода (даты) ее выявления (обнаружения).
Существенность ошибки
По уровню существенности ПБУ 22/2010 подразделяет ошибки на существенные и несущественные. Но точного определения термина "существенность ошибки⌡, апеллируя к которому, можно избежать неоднозначности в его толковании, ПБУ 22/2010 не содержит.
Исходя из п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Соответственно, если ошибка не оказывает влияния на принятие пользователями финансовой отчетности экономического решения, она признается несущественной. То есть решающим фактором существенности может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого.
Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что в ПБУ 22/2010 в качестве определяющего признака существенной ошибки указан лишь оценочный критерий - влияние ошибки на решения, которые могут быть приняты пользователями информации.
При этом уровень существенности ошибки организация должна определять самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Это следует из п. 3 ПБУ 22/20010. Иными словами, организация (оценив уровень существенности исходя из собственных суждений о том, какие экономические решения тот или иной пользователь финансовой отчетности может принять на основе представленной информации о финансовой отчетности) должна сама определить, какие ошибки для пользователей будут являться весомыми. Выходит, организация в силу названного пункта может манипулировать мнением пользователей финансовой информации и влиять на экономические решения, которые они принимают! Хорошо это или плохо? Полагаем, однозначного ответа на данный вопрос нет. Так или иначе организация должна выбрать (и, соответственно, закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета) тот критерий (отправную точку), посредством которого ошибка может быть отнесена к разряду существенных с точки зрения пользователей финансовой отчетности.
Для этих целей оптимальным вариантом, пожалуй, является количественный критерий существенности - например, в процентном отношении к общей сумме, указанной в соответству.ющей строке бухгалтерской отчетности, разделе бухгалтерской отчетности (или иных показателях баланса). Причем устанавливать один-единственный критерий на все случаи жизни, наверное, неправильно, поскольку в каких-то случаях при принятии решения пользователями финансовой отчетности может оказаться существенным отклонение в 2%, а в каких-то - и отклонение в большем размере (например, 5 - 10%) останется для них практически незамеченным.
Период выявления ошибки
По дате обнаружения ошибки подразделяются на ошибки отчетного года и ошибки предшествующего года.
Но это не единственный временной фактор, влияющий на порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. В положениях ПБУ 22/2010 названы еще два параметра, которые существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учете и отчетности, - это дата подписания и дата утверждения бухгалтерской отчетности. (Кстати, до введения ПБУ 22/2010 нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержали правил исправления ошибок, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности. Это своего рода новация в законодательстве о бухгалтерском учете.)
Итак, для того чтобы исправить ошибку, выявленную в бухгалтерском учете, необходимо учитывать существенность ошибки, а также дату подписания и дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности.
Обратите внимание
Согласно п. 5 ст. 13 Федерального закона N 129?ФЗ датой подписания бухгалтерской отчетности является та дата, на которую эта отчетность была сформирована и подписана руководителем и главным бухгалтером организации. Крайний срок подписания отчетности законодательством не установлен. Однако здесь следует вспомнить о п. 2 ст. 15 Федерального закона N 129?ФЗ, согласно которому отчетность представляется пользователям (в частности, налоговому органу) в течение 90 дней по окончании года. Правда, каких дней - календарных или рабочих, названный пункт не конкретизирует. Учитывая данный факт, ФАС ЦО в Постановлении от 29.02.2012 N А68-4627/11 подчеркнул, что п. 2 ст. 15 Федерального закона N 129?ФЗ не предусматривает исчисление 90-дневного срока в календарных днях. Следовательно, крайний срок для подачи годовой бухгалтерской отчетности может быть исчислен в рабочих днях с учетом выходных и праздничных дней.
В положениях ст. 18 Федерального закона N 402?ФЗ на этот счет содержатся более четкие указания. Так, согласно п. 2 названной статьи обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в орган государственной статистики по месту государственной регистрации организации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. А в пункте 3 говорится о том, что обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс, к которому будет обеспечиваться доступ всех заинтересованных лиц (например, налогового органа).
Добавим, порядок исправления существенной ошибки напрямую зависит от того, когда она обнаружена - чем позже ошибка будет обнаружена, тем сложнее порядок ее исправления. Для наглядности представим порядок исправления ошибок, установленный ПБУ 22/2010, в виде таблицы.
| Период выявления ошибок | Порядок исправления ошибок |
Существенные | Несущественные | | Ошибки отчетного года |
| До окончания отчетного года (до 31 декабря отчетного года) | Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения (п. 5) |
| После окончания отчетного года (после 31 декабря), но до даты подписания отчетности | Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам за декабрь отчетного года (п. 6) |
| Ошибки предшествующего года |
| После даты подписания отчетности, но до даты представления ее пользователям (до 31 марта) | Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам датой 31 декабря отчетного года. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7) | Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 (п. 14) |
После представления отчетности пользователям, но до даты ее утверждения:
- для ООО - с 31 марта до 30 апреля1;
-для ОАО - с 31 марта до 30 июня2 | Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам датой 31 декабря отчетного года. В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную. Пересмотренная отчетность представляется во все адреса (п. 8) | |
После утверждения отчетности:
-для ООО - после 30 апреля;
- для ОАО - после 30 июня | Ошибки исправляются:
1) в учете - исправительными записями по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 84;
2) в отчетности - путем ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности4 (п. 9).
Бухгалтерская отчетность за предшествующий период пересмотру, замене и повторному представлению пользователям не подлежит (п. 10) | |
| Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) 3 | Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 без ретроспективного пересчета отчетности (п. 14) | |
| До начала самого раннего из периодов, представленных в отчетности за текущий год | Корректируются вступительные сальдо по соответству.ющим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов (п. 11).
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12) | |
Ошибка найдена, как ее исправить?
Пунктом 3 ст. 10 Федерального закона N 129?ФЗ определено, что исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления (в п. 8 ст. 10 Федерального закона N 402?ФЗ содержится аналогичная норма). Исходя из этого для выполнения данного требования законодательства необходим документ, при помощи которого будут внесены исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.
В данном случае, полагаем, не обойтись без бухгалтерской справки - в ней можно не только привести вносимые в учет изменения - например, исправительные записи и суммы, но и пояснить смысл вносимых изменений, а также указать причины, приведшие к ним.
Форма бухгалтерской справки в нормативных актах по бухгалтерскому учету не установлена, однако она, как всякий первичный документ, должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129?ФЗ (аналогичные требования отражены в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 402?ФЗ).
На конкретном примере
Рассмотрим различные ситуации исправления ошибок на общем примере.
Пример
В ООО "Клен⌡ была выявлена следующая ошибка - амортизация по производственному зданию была отражена в учете в двойном размере: вместо 94 000 руб. в расходах учтено 188 000 руб. Ошибка совершена в октябре 2011 г.
Ситуация 1 - ошибка обнаружена в ноябре 2011 года.
Исправительные записи (независимо от уровня существенности ошибки) согласно п. 5 ПБУ 22/2010 вносятся в момент ее обнаружения, то есть в ноябре.
Дебет 20 Кредит 02 - (188 000 руб.) - сторнирована ошибочная запись октября.
Дебет 20 Кредит 02 - 94 000 руб. - начислена амортизация за ноябрь.
Ситуация 2 - ошибка обнаружена в январе 2012 года.
Согласно п. 6 ПБУ 22/2010 исправительные записи (приведены в ситуации 1) вносятся датой 31.12.2011.
Ситуация 3 - ошибка обнаружена после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее представления учредителям и сдачи в налоговую инспекцию (например, 29.03.2012).
Если ошибка является:
- существенной - исправительные записи, как в предыдущих ситуациях, вносятся на дату 31.12.2011. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7 ПБУ 22/2010);
- несущественной - исправительные записи вносятся в момент обнаружения (29.03.2012) в соответствии с п. 14 ПБУ22/2010:
Дебет 02 Кредит 91 - 94 000 руб. - исправлена несущественная ошибка 2011 года, обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, - выявлена прибыль прошлых лет, полученная в отчетном периоде.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность не составляется.
Дебет 99 Кредит 68 - 18 800 руб. (94 000 руб. х 20%) - отражена сумма налога на прибыль, доначисленного за 2011 год.
В связи с тем что излишне учтенная в 2011 году в составе расходов сумма амортизационных отчислений в 2012 году в бухгалтерском учете включается в состав прочих доходов, а в налоговой базе по прибыли за 2012 год эта сумма не учитывается, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующий постоянный налоговый актив, которые отражаются следующей записью: Дебет 68 Кредит 99 - 18 800 руб. (94 000 руб. х
20%) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций⌡).
Ситуация 4 - ошибка обнаружена после подписания и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее утверждения на собрании учредителей (в частности, 16.04.2012). Исправительные проводки аналогичны тем, что приведены в предыдущей ситуации (п. 8 ПБУ 22/2010).
Ситуация 5 - ошибка обнаружена после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности на собрании учредителей (например, 24.05.2012).
Если ООО "Клен⌡ является субъектом малого предпринимательства, ошибка (независимо от уровня существенности) исправляется в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010. То есть на дату 24.05.2012 делаются записи, аналогичные тем, что приведены в ситуации 3 для несущественной ошибки (п. 9, 14 ПБУ 22/2010).
Если ООО "Клен⌡ не является субъектом малого предпринимательства и ошибка является: существенной - исправительные записи согласно п. 9 ПБУ 22/2010 вносятся в момент обнаружения, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было вовсе. При этом утвержденная отчетность за прошедший 2011 год останется неизменной, то есть будет содержать ошибку, в отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена, данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.
Записи в учете будут такими:
Дебет 02 Кредит 84 - 94 000 руб. - исправлена существенная ошибка 2011 года, обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.
Дебет 84 Кредит 68 - 18 800 руб. (94 000 руб. х 20%) - отражена сумма налога на прибыль к доплате за 2011 год.
При составлении промежуточной отчетности за первое полугодие 2012 года осуществляется ретроспективный пересчет сравнительных показателей.
В бухгалтерском балансе на 31.12.2011 показатель графы по стро.ке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)⌡ увеличивается на 75 200 руб. (94 000 - 18 800), по строке 1520 "Кредиторская задолженность по налогам и сборам⌡ - на 18 800 руб., по строке 1150 "Основные средства⌡ - на 94 000 руб.
С отчетом о прибылях и убытках ситуация несколько иная. Поскольку выявленная ошибка совершена в IV квартале 2011 года, нужно пересчитывать те сравнительные показатели, что отражены в отчетности по итогам 2011 года. Дело в том, что при составлении промежуточной отчетности в названной форме в качестве сравнительных показателей используются данные за I квартал, первое полугодие и девять месяцев отчетного и предыдущего периодов. Поэтому в составе промежуточной отчетности за первое полугодие 2012 года ООО "Клен⌡ с измененными сравнительными показателями сдаст лишь бухгалтерский баланс, тогда как отчет о прибылях и убытках в силу особенностей, предусмотренных утвержденной формой, будет сдан без изменений.
В годовой форме отчета и прибылях и убытках ООО "Клен⌡ в графе "За 2011 год⌡ уменьшит строку 2120 "Себестоимость продаж⌡ на 94 000 руб., а строки 2100 "Валовая прибыль (убыток)⌡, 2200 "Прибыль (убыток) от продаж⌡, 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения⌡ - на 94 000 руб. По строке 2410 "Текущий налог на прибыль⌡ в этой графе показатель увеличивается на 18 000 руб., а по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)⌡ - на 75 200 руб.
В связи с тем что показатели в формах отчетности за 2011 год и промежуточной отчетности за 2012 год не будут совпадать, причины и сумму расхождений имеет смысл отразить в сопроводительном документе - например, в письме. Пояснительная записка, в которой раскрывается информация о расхождениях в разных комплектах отчетности (в частности, за 2011 и 2012 годы), составляется к годовой отчетности. Напомним, состав сведений, подлежащих отражению в пояснительной записке, закреплен в п. 15 ПБУ 22/2010.
Помимо годовых форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, корректировке подлежит годовая форма отчета об изменении капитала. В частности, в разд. 2 "Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок⌡ названной формы в графе "Изменение капитала за 2011 год за счет чистой прибыли (убытка)⌡ по строкам 3421 "Корректировка в связи с исправлением ошибки⌡ и 3501 "Нераспределенная прибыль (убыток) после корректировки⌡ показатели увеличиваются на сумму 75 200 руб.
Обратите внимание
С 2013 года организации, ведущие бухгалтерский учет, будут обязаны представлять в налоговые органы только годовую бухгалтерскую отчетность. Это значит, что промежуточную отчетность (поквартально) сдавать в налоговую инспекцию будет не нужно. Соответствующие поправки в п. 1 ст. 23 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.06.2012 N 97?ФЗ.
Об "опоздавших⌡ документах
Теперь, как было обещано, проанализируем вопрос о том, можно ли считать ошибкой для целей бухгалтерского учета использование сведений о расходах, полученных в связи с опозданием первичных документов. В этой связи считаем целесообразным напомнить о недавнем Письме Минфина России от 30.01.2012 N 03?03?06/1/40.
В нем, разъясняя вопрос о применении положений п. 1 ст. 54 НК РФ, определяющего порядок исправления ошибок в налоговой базе, для того чтобы пояснить, что именно для целей налогообложения не следует понимать под ошибками, финансисты сослались на положения ПБУ 22/2010. Исходя из этих разъяснений, можно сделать вывод, что использование данных о расходах (например, оправдательных документов), которые на момент составления налоговой декларации налогоплательщику были недоступны, вообще не относится к ошибкам для целей налогообложения, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно.
Бухгалтерский учет (как и налоговый) также ведется на основании первичных документов, которые служат подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции (п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129?ФЗ). Соответственно, в отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учете не делаются. Более того, в силу п. 4 ст. 9 Федерального закона N 129?ФЗ (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 402?ФЗ) ситуация, когда хозяйственная операция была произведена, но первичный документ ни в момент ее совершения, ни после ее окончания так и не был составлен, является прямым нарушением законодательства о бухгалтерском учете.
Между тем несвоевременное (с задержкой по времени) получение организацией первичных документов может быть обусловлено как минимум двумя причинами. Первая - нерасторопность контрагентов организации, оказывающих, например различного рода услуги (коммунальные услуги или услуги связи), в представлении первичных документов, вторая - действия должностных лиц самой организации, ответственных за составление первичной документации.
В ситуации, когда хозяйственная операция осуществлена, но документы по ней отсутствуют по причине того, что сотрудники организации своевременно их не составили, вероятно, уместно говорить о недобросовестных действиях должностных лиц организации (подобные действия в п. 2 ПБУ 22/2010 поименованы в качестве причины возникновения ошибки). Следовательно, использование сведений, отраженных в "опоздавших⌡ документах, нужно (и должно) расценивать в качестве ошибки (а не получения новой информации, недоступной ранее организации), исправлять которую следует руководствуясь правилами ПБУ 22/2010. Поясним.
В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона N 129?ФЗ, п. 15 Положения создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете регламентируются графиком документооборота, утвержденным и входящим в состав учетной политики организации для целей бухгалтерского учета. То есть при подобающей организации документооборота требование о своевременном оформлении первичных учетных документов должно быть выполнено, тем более что в силу абз. 2 п. 4 ст. 9 Федерального закона N 129?ФЗ обеспечивать своевременное и качественное оформление первичных документов (а также достоверность сведений, отраженных в них) должны лица, обладающие соответствующими полномочиями (см. также Письмо Минфина России от 09.06.2011 N 03?02?07/1-187).
Что касается документов, несвоевременно поступивших от контрагентов, безоговорочно расценивать использование содержащихся в них сведений в качестве ошибки в смысле ПБУ 22/2010, на наш взгляд, было бы неправильно.
Как следует из разъяснений Минфина, приведенных в Письме от 06.09.2007 N 03?03?06/1/647, по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы на коммунальные услуги и услуги связи могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии что такой порядок отражен в учетной политике организации. Значит, "опоздавшие⌡ первичные документы в этой ситуации, вероятно, не следует рассматривать как ошибку, подлежащую исправлению по правилам ПБУ 22/2010.
Вместе с тем, даже признав сведения, содержащиеся в "опоздавших⌡ первичных документах, ошибкой для целей применения упомянутого стандарта, организация имеет все шансы минимизировать свои трудозатраты при ее исправлении, то есть применять менее трудоемкие правила, нежели предусмотрены п. 9, 10 ПБУ 22/2010. Ведь для составления и подписания годовой отчетности законодательством о бухгалтерском учете срок отведен немалый. Традиционно он считается равным 90 календарным дням по окончании отчетного года (или трем месяцам), то есть длится до 30 марта года, следующего за отчетным. Хотя, как отмечалось ранее, в судебной практике имеются прецеденты: исходя из Федерального закона N 129?ФЗ срок этот гораздо больше, если считать его в рабочих днях. Например, в 2012 году крайний срок был 18 мая.
