Потенциальный контрагент выставил счет на оказание рекламных услуг предприятию (размещение наружной рекламы на щитах) с НДС 18%. Но в Екатеринбурге рекламная деятельность подлежит обложению ЕНВД, а значит, не облагается НДС.
Правомерно ли указан НДС в счете? Является ли это показателем неблагонадежности контрагента?
Возможно ли принять стоимость рекламных услуг в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, если контрагент не предоставит фотоотчет об оказанной услуге (при условии правильного оформления документов контрагентом)?
ЕНВД
Согласно ст. 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
На территории г. Екатеринбурга единый налог на вмененный доход был введен в действие решением Екатеринбургской городской Думы от 08.11.2005 N 13/3 "О введении на территории муниципального образования "город Екатеринбург" системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", предусматривающим, в том числе, распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций (пп. 10 п. 1 названного решения).
НДС
Плательщиками НДС в соответствии со ст. 143 НК РФ признаются:
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Исключением является НДС, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
При этом п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ.
Иными словами, организация, являющаяся плательщиком ЕНВД, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в рамках осуществляемой деятельности по ЕНВД составлять и выставлять счета-фактуры не должна.
В свою очередь, в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками, покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС, ими производится исчисление суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма НДС, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Следует учитывать, что право на налоговые вычеты организация, применяющая ЕНВД, не имеет, поскольку оно предоставлено только плательщикам НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.01.2011 N Ф01-4877/2010 по делу N А82-3129/2010, письма Минфина России от 31.05.2011 N 03-11-11/144, от 17.03.2010 N 03-07-11/66, от 23.03.2007 N 03-07-11/68).
В таком случае эти лица обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
То есть НК РФ не исключает возможности выставления счетов-фактур организациями, не признаваемыми плательщиками НДС.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация не должна выставлять счета-фактуры по рекламным услугам, переведенным на уплату ЕНВД, поскольку не является плательщиком НДС. В то же время, учитывая, что запрета на выставление счета-фактуры НК РФ не содержит, контрагент вправе выставить и предъявить покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, уплатив соответствующую сумму налога в бюджет и представив в налоговые органы налоговую декларацию.
Налоговые риски у поставщика могут возникнуть только в случае "ошибочного" выставления организацией счета-фактуры покупателю с выделенной в нём суммой НДС, если не будет представлена налоговая декларация и соответствующая сумма налога не будет уплачена в бюджет.
То есть сам факт выставления счета-фактуры контрагентом по услугам, переведенным на уплату ЕНВД, не является поводом считать его неблагонадежным.
Кроме того, следует учитывать разъяснения, содержащиеся в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которым нарушение контрагентом заявителя положений налогового законодательства Российской Федерации при недоказанности инспекцией осведомленности заявителя об этих обстоятельствах не может повлечь негативных последствий для налогоплательщика, поскольку указанная организация является самостоятельным налогоплательщиком и согласно п. 5 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей каждый налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (постановление ВАС Поволжского округа от 23.09.2011 N Ф06-8204/11 по делу N А12-21375/2010).
По мнению Минфина России (письма от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456), налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров (работ, услуг) организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения и не исполняющей обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, а также не осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основании договора комиссии или агентского договора, к вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг) не принимается. Следуя данной логике, к вычету не принимаются и суммы налога, указанные в счетах-фактурах, выставляемых плательщиками ЕНВД.
Однако анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что мнение судей не совпадает с позицией финансового ведомства. Так, ФАС Московского округа в своем постановлении от 17.11.2011 N Ф05-11916/11 по делу N А41-36448/2010 отмечает, что нормы ст.ст. 169, 171 и 172 НК РФ содержат исчерпывающие условия возникновения у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов: наличие счета-фактуры на приобретенный товар (работы, услуги), составленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к учету; использование товара (работ, услуг) в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях; наличие соответствующих первичных документов.
Как уже отмечалось, пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Таким образом, именно на продавце лежит обязанность уплатить в бюджет предъявленную в счете-фактуре сумму налога, а покупатель, оплатив стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость, вправе заявить сумму налога к вычету.
Учитывая сказанное, суд пришел к выводу о том, что выставление счета-фактуры поставщиком, применяющим ЕНВД, не подтверждает правомерность отказа в вычетах по НДС, а также факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4436-11, ФАС Поволжского округа от 20.10.2011 N А12-524/2011, ФАС Центрального округа от 31.03.2011 N А35-5307/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36. В указанных документах речь идет о поставщиках, применяющих УСН. Однако полагаем, что выводы судей справедливы и применительно к рассматриваемому случаю.
Следует отметить, что в данной ситуации, учитывая позицию Минфина России, свое право на применение налогового вычета организации, возможно, придется доказывать в суде.
Налог на прибыль
На основании п.п. 1 и 2 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке; объект рекламирования - товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
В свою очередь, в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. При этом такие расходы признаются в целях налогообложения прибыли в размере фактических затрат.
Иными словами, расходы на размещение рекламы на щитах могут учитываться при расчете налоговой базы на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в полном объеме.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Следует иметь в виду, что унифицированных форм первичных документов, с помощью которых отражаются расходы на рекламу, нет. Поэтому подтвердить произведенные расходы организация может теми документами, которые ей представляет организация, производящая рекламный продукт или оказывающая рекламные услуги. Главное, чтобы эти документы обладали признаками первичных документов, перечисленными в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Так, согласно п. 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Иными словами, при наличии документов, содержащих все вышеперечисленные реквизиты, организация сможет учесть расходы на рекламу в сумме фактически произведенных затрат. Как правило, таким документом является акт об оказании услуг.
Кроме того, ВАС Центрального округа в постановлении от 06.09.2010 по делу N А62-249/2010 пришел к выводу, что непредставление Обществом в ходе проверки разработанных сценариев, рекламных слоганов, видео и аудио записи рекламных роликов и т.п. (в том числе и фото-отчетов) не имеет правового значения для определения правомерности учета в расходах затрат на рекламу.
Тем не менее не исключено, что в случае проверки организации придется доказывать назначение осуществляемой рекламы, то есть что производилась именно реклама товаров (работ услуг), реализуемых организацией или ее товарного знака и знака обслуживания (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А05-8755/2006-9). Поэтому для устранения вероятности возникновения споров с налоговыми органами организации следует запастись и другими документами, подтверждающими назначение рекламы (таким документом может быть, например, указанный Вами фотоотчет).
Полагаем, что наличие документов, подтверждающих характер и назначение рекламы (фотоотчетов), в последующем может избавить организацию от возможных споров с налоговыми органами.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор Горностаев Вячеслав
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
