Организация, применяющая УСНО, приобрела товар (с целью дальнейшей продажи) у иностранного поставщика. НДС уплачен при ввозе товара на таможенную территорию РФ. Как учесть "таможенный" НДС при исчислении "упрощенного" налога (объект налогообложения - "доходы минус расходы")? В какой момент? Можно ли рассуждать аналогично в отношении таможенных пошлин и сборов? Об этом - наша статья.
"Таможенный" НДС: как насчет вычета?
О перации по ввозу товаров на территорию РФ подлежат обложению НДС (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС, пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налог при таких обстоятельствах уплачивают и "упрощенцы" (в общем случае не являющиеся плательщиками НДС). Таково требование п. 2, 3 ст. 346.11, п. 1 ст. 143 НК РФ.
Однако применить налоговый вычет данная категория налогоплательщиков не вправе. Основанием является пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ: суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случае приобретения их лицами, не являющимися плательщиками НДС.
Налог в стоимости товаров, предназначенных для торговли, "упрощенцы" учитывают по-особому: обособленно от стоимости товаров. Это следует из пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 04.11.2004 N 03 03 02 04/1/44).
Таким образом, НДС, уплаченный на таможне при импорте товаров, "упрощенец" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" к вычету не принимает, а учитывает в составе налоговых расходов (Письмо Минэкономразвития России от 27.07.2011 N ОГ-Д05-627).
К сведению:
Если права на вычет НДС при применении спецрежима не возникает, отсутствует и обязанность подачи в налоговый орган декларации по НДС (письма Минфина России от 26.01.2012 N 03 07 14/10, от 30.01.2007 N 03 07 11/09).
НДС - в расход! Варианты возможны...
К какому виду расходов относится налог, уплаченный на таможне при импорте товара?Расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются после фактической оплаты указанных товаров по мере их реализации.
Если рассматривать его как "традиционный" НДС, предъявленный продавцом товаров, задумываться не о чем - здесь в свои права вступает пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, в обозначенной норме говорится об НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав налоговых расходов.
Так вот, в совокупности с упомянутым выше пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (согласно ему расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшаются на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и с учетом особенностей, зафиксированных в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в целях налогообложения такие расходы учитываются после фактической оплаты товаров, приобретенных для продажи, по мере их реализации), имеем следующие подход: "таможенный" (как и "традиционный") НДС учитывается в налоговых расходах по мере реализации товара. (Первый вариант учета.)
НДС, уплаченный на таможне, можно "породнить" и с таможенным платежом (что, кстати, весьма логично, ведь на то есть прямое указание пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС). Тогда учесть его следует в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. (Вариант второй.) То есть (на наш взгляд) - сразу, не дожидаясь реализации товаров.
Есть, представьте, и третий вариант. Речь идет о пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому учитываются суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 НК РФ.
К сведению:
С января 2013 года "упрощенцы" смогут учесть в расходах фактически уплаченные налоги и сборы в соответствии с законодательством других стран. Данная корректировка внесена в НК РФ Федеральным законом от 25.06.2012 N 94 ФЗ.
Подход чиновников ...разъясняет Минфин
Такой многообразный "выбор", понятно, вносит сумятицу в ряды налогоплательщиков. Впрочем, в разъяснениях чиновников тоже нет четкости (да и вообще их подход к проблеме менялся неоднократно). То они предлагают воспользоваться третьим (из предложенных) вариантом - см. Письмо Минфина России от 11.05.2004 N 04 03 11/71, иными словами, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, включить в состав расходов при определении объекта налогообложения на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ по факту уплаты. То (впоследствии) меняют позицию - "таможенный" налог, мол, надо списать в расходы по мере реализации этих товаров при условии их фактической оплаты продавцу. Такой подход продемонстрирован в письмах Минфина России от 25.12.2008 N 03 11 05/312, от 20.01.2010 N 03 11 11/06 (кстати, упоминание о других возможных вариантах (к сожалению, с выбором наименее привлекательного) здесь также присутствовало).
Одно из наиболее свежих посланий на рассматриваемую тему, лишний раз подтверждающее, что финансовое ведомство свой подход к ней сформировало, - это Письмо от 24.09.2012 N 03 11 06/2/128. Ссылаясь на пп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 и 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, чиновники резюмируют: суммы "таможенного" НДС по импортным товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации таких товаров.
.разъясняют налоговики
Налоговики тоже не отличались постоянством. Поначалу они рассуждали так: суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) и суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ, предусмотренные пп. 8 и 11 п. 1 ст. 346.11 НК РФ, включаются в состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов, в момент получения доходов от реализации данных товаров (Письмо МНС России от 13.10.2004 N 22 1 15/1667).
В дальнейшем своей позиции они не меняли, но и про пп. 11 п. 1 ст. 346.11 НК РФ в своих разъяснениях "забыли" (Письмо УФНС по г. Москве от 03.03.2005 N 18 11 3/14740).
Однако в Письме от 03.08.2011 N 16-15/075978@ столичные налоговики высказались иначе, взяв за основу как второй, так и третий вариант учета "таможенного" НДС (хотя разъяснение не без изъяна, о чем мы поговорим чуть ниже). Итак, были приведены следующие аргументы.
В силу абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (напомним, это суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле), принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1 данной нормы к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Поскольку расходы в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, в ст. 270 НК РФ не упомянуты, а кроме того, указанные суммы относятся к таможенным платежам, такие расходы признаются в размере фактически уплаченных сумм в порядке, установленном пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, вне зависимости от факта реализации ввезенных товаров на территории РФ.
Контролеры предложили и другой (возможный) вариант учета. Суммы НДС, уплаченные на таможне, могут включаться в состав расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (при их соответствии критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (см. также абз. 1 п. 2 ст. 346.16 НК РФ)). При этом порядок признания таких расходов не изменяется, поскольку они учитываются в размере фактически уплаченных сумм в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, то есть без привязки к реализации товара.
Конечно, очень интересный и благоприятный для налогоплательщика вывод. Однако насколько контролеры прониклись проблемой? Ведь за этим же номером, с этой же датой столичные налоговики выпустили еще одно письмо. Во втором письме они ответили "упрощенцу", поинтересовавшемуся учетом таможенных пошлин. "Комплект" разъяснений в результате получился (на наш взгляд) абсолютно лишенным логики. Здесь УФНС по г. Москве уже думает иначе: если налогоплательщик приобрел товары для последующей реализации, то расходы, связанные с приобретением указанных товаров (в частности, таможенные платежи), должны учитываться в составе расходов по мере реализации этих товаров при условии их фактической оплаты продавцу. (Забавно, не правда ли?)
Краткие выводы и небольшой пример
Как видим, Налоговый кодекс содержит норму по учету такого расхода, как "таможенный" НДС, но не регламентирует порядок его признания. Казалось бы, ничто не мешает "упрощенцу" признать таможенные платежи (в числе которых и "импортный" НДС), уплаченные на таможне при ввозе импортного товара на территорию РФ, в расходах сразу после их уплаты вне зависимости от реализации приобретенного товара (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но, вероятнее всего, такой подход вызовет претензии со стороны налоговой инспекции и приведет "упрощенца" в суд. Предугадать, как будет решен спор (к сожалению, мы не располагаем арбитражной практикой по этому вопросу), очень трудно. Так что, определяя цену вопроса, решайте, по какому пути вы пойдете.
Завершая разговор, приведем практическую ситуацию.
Пример.
Организация, применяющая УСНО, покупает товар (с целью дальнейшей продажи) у иностранного поставщика. Право собственности на товар переходит к организации в момент регистрации таможенной декларации, при этом товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.
Стоимость товара по контракту - 20 000 долл. США. Она соответствует таможенной стоимости товара.
В соответствии с ТК ТС и Законом о таможенном регулировании в РФ организация уплачивает ввозную таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенные операции.
Размер ввозной таможенной пошлины составляет 5% таможенной стоимости.
Сбор за таможенные операции - 2 000 руб.
НДС подлежит уплате в рублях в полном объеме в срок до выпуска товара для внутреннего потребления.
Товар оплачен в следующем (за получением) месяце.
Курс доллара США, установленный ЦБР, составляет (условно):
- на дату регистрации таможенной декларации - 30 руб./долл.;
- на последнее число месяца, в котором получен товар, - 31 руб./долл.;
- на дату перечисления оплаты - 30,5 руб./долл.
Обязанность по уплате ввозной таможенной пошлины (в срок до выпуска товара в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления) возникает у организации с момента регистрации российским таможенным органом таможенной декларации.
Таможенная пошлина уплачивается в российских рублях в размере, установленном Единым таможенным тарифом Таможенного союза.
Суммы подлежащих уплате таможенных сборов исчисляются в российских рублях. Таможенные сборы уплачиваются одновременно с подачей таможенной декларации.
Налоговая база по НДС определяется в данном случае на дату регистрации таможенной декларации.
В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
На дату уплаты таможенных платежей | | Уплачена ввозная таможенная пошлина (20 000 долл. х 5% х 30 руб./долл.) | 76 | 51 | 30 000 |
| Уплачен таможенный сбор за таможенные операции | 76 | 51 | 2 000 |
| Уплачен НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ ((20 000 долл. х 30 руб./долл. + 30 000 руб.) х 18%) | 68 | 51 | 113 400 |
| Отражен НДС, начисленный при ввозе товара* | 19 | 68 | 113 400 |
| Отражен переход права собственности на товар (20 000 долл. х 30 руб./долл. + 30 000 руб. + 2 000 руб. + 113 400 руб.) | 41 | 60, 19, 76 | 745 400 |
На последнее число месяца, в котором ввезен товар | | Отражена отрицательная курсовая разница (20 000 долл. х (30 - 31) руб./долл.) | 91-2 | 60 | 20 000 |
На дату оплаты товара | | Отражена положительная курсовая разница (20 000 долл. х (31 - 30,5) руб./долл.) | 60 | 91-1 | 10 000 |
| Произведена оплата товара иностранному контрагенту (20 000 долл. х 30,5 руб./долл.) | 60 | 52 | 610 000 |
*
НДС, уплаченный при приобретении товара, организация, находящаяся на УСНО, может не отражать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", установив такой порядок в своей учетной политике.Момент списания таможенных платежей (НДС, пошлины и сбора) организация-"упрощенец" определяет самостоятельно. Как было отмечено, Налоговым кодексом данный вопрос не регламентирован. Возможно, организация сочтет нужным сделать это в месяце уплаты таможенных платежей, не "привязываясь" к реализации приобретенного у иностранного контрагента товара. Однако, чтобы избежать споров с контролерами, списать сумму таких платежей нужно в момент реализации товара.
Предположим, вся партия товара реализована в ноябре 2012 года оптом. Выручка от продажи товара составила 1 000 000 руб.
Продолжим бухгалтерские записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
На дату реализации товара | | Отражена в учете выручка от реализации товара | 62 | 90-1 | 1 000 000 |
| Списана себестоимость реализованного товара | 90-2 | 41 | 745 400 |
В расходах за IV квартал 2012 года сумму НДС и таможенной пошлины организация признает в полном объеме. Если бы товар был реализован только частично, таможенные платежи она списала бы в налоговые расходы пропорционально объему продаж.
