Банк сменил наименование. В связи с этим утратили свою актуальность бланки векселей и обезличенные пластиковые карточки, учитываемые как материальные запасы. Также по этой же причине непригодными к использованию оказались некоторые информационные вывески, учитываемые в составе основных средств, амортизация по которым осталась недоначисленной.
Учитываются ли при исчислении налога на прибыль расходы по списанию и уничтожению непригодных к использованию бланков и заготовок пластиковых карточек, а также недоначисленная сумма амортизации по указанным основным средствам?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Банк может признать расходы по списанию непригодных материальных запасов в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Недоначисленная в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизация включается в состав внереализационных расходов.
Обоснование вывода:
В силу ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму материальных запасов, потерявших свою актуальность, возможно в связи с тем, что первоначально данные материальные запасы приобретались для использования в деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку ст. 264 НК РФ содержит открытый перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, то данные расходы возможно признать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В данной ситуации следует руководствоваться определениями Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П, в которых было разъяснено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
В рассматриваемом случае банк сменил наименование.
К сожалению, официальных разъяснений и судебных решений по вопросам признания в расходах материальных запасов в ситуации смены названия юридического лица нами не обнаружено. Мы полагаем, что в этом случае ситуация сходна со случаем списания МПЗ из-за морального (физического) устаревания. При этом специальной нормы, позволяющей признать подобные затраты (в отличие от ликвидации основных средств) при определении базы по налогу на прибыль, НК РФ не содержит. В то же время перечни внереализационных и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, являются открытыми (пп. 49 п. 1 ст. 264 и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). В свою очередь, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Итак, в связи со сменой фирменного наименования юридического лица утратили свою актуальность бланки векселей, обезличенные пластиковые карточки, учитываемые как материальные запасы. Налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов. Производственный характер затрат налогоплательщика обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли. Таким образом, исходя из вышеизложенного, банк может признать данные расходы в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного от 11.09.2008 N А56-3652/2007: "стоимость физически износившихся и морально устаревших материалов в момент их списания как неликвидного имущества может быть отнесена на уменьшение облагаемой прибыли". На предприятии в соответствии с приказом генерального директора была создана рабочая группа для оперативного решения вопросов, возникающих в процессе реализации, списания и утилизации излишних и неликвидных товарно-материальных ценностей. Общество не имело возможности использовать списанные материалы по прямому назначению в связи с потерей их первоначальных свойств. В представленных актах на списание было указано, что материалы признаны неликвидными по следующим признакам: длительное хранение, отсутствие движения (приход-расход), потеря товарного вида, непригодность к использованию. Суд признал обоснованным признание расходов по основанию пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Эта же позиция представлена в постановлении ФАС Уральского округа от 04.04.2005 N Ф09-1126/05АК. А именно, общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов стоимость затрат общества на приобретение этикеток для продукции, производство которой было прекращено, а также этикеток, содержание которых не соответствует требованиям ГОСТа, списанных и уничтоженных в установленном порядке.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N 09АП-31311/11 выводы судей основаны на следующем. По решениям созданной комиссии организацией составлены акты о списании ТМЦ, в которых содержалась исчерпывающая информация о наименованиях материала, датах поступлений, количестве, суммах на момент списания и указаны причины списания. Общество не имело возможности использовать списанные материалы по прямому назначению в связи с потерей их первоначальных свойств. Списанные в результате материального и физического устаревания материалы приобретались непосредственно для осуществления производственной деятельности, направленной на получение дохода, следовательно, в целях уменьшения базы, облагаемой налогом на прибыль, расходы на эти товарно-материальные ценности являются обоснованными. Судьи заключили, что списание материалов на внереализационные расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) ввиду их морального и физического износа осуществлялось на основании надлежащим образом оформленных первичных документов и в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Таким образом, мы полагаем, что банк может признать расходы по списанию непригодных материальных запасов при условии соответствующего документального оформления.
В отношении информационных вывесок, учитываемых банком в составе основных средств, сообщаем следующее.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ (письма Минфина России от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454).
Обращаем Ваше внимание, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация и в силу нормы п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость полученных материалов или иного имущества, полученного в ходе ликвидации или разборки при демонтаже основных средств, организация должна включить в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58). Оценка таких доходов должна быть произведена по рыночной цене (ст. 105.3, п. 5 ст. 274 НК РФ).
Таким образом, суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования ОС амортизации включаются в состав внереализационных расходов.
По вопросу документального оформления факта списания таких ОС разъяснения представлены в письме УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079009@. В ситуации, подобной Вашей (речь шла о списании в расходы недоамортизируемой части основных средств - вывесок с названием компании, которые по решению руководства компании должны были быть демонтированы в связи с изменением фирменного стиля и цвета и заменены на новые), были даны такие рекомендации.
Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Пунктами 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Следовательно, первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны утверждаться в составе учетной политики организации и содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утвержден акт о списании объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-4).
Следовательно, ликвидация основного средства оформляется соответствующим приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.
Акт должен содержать:
- год создания объекта;
- дату поступления на предприятие;
- дату ввода в эксплуатацию;
- первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную);
- сумму начисленного износа;
- количество проведенных капитальных ремонтов;
- причины списания;
- возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.
В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, при ликвидации не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
Рекомендуем ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Расходы при ликвидации ОС, при списании НМА (подготовлено экспертами компании "Гарант").
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галеева Наталья
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
