Отражение операций по счету 0 210 06 000 с момента принятия новых инструкций по бухгалтерскому учету вызывало немало вопросов у бухгалтеров. Минфин, понимая, что при написании инструкций N 174н и 33н не учел ряд существенных моментов (в том числе придуманная корреспонденция счетов, отражающая операции по расчетам с учредителями, не отвечает своей сути), вносит в них изменения. О новом порядке отражения операций по этому счету в бухгалтерском учете и Балансе государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730) (далее - Баланс (ф. 0503730)) пойдет речь в этой статье.
Бухгалтерский учет
В пункте 116 Инструкции N 174н приведены бухгалтерские .записи по отражению операций по формированию расчетов с учредителем. При получении объектов основных средств, нематериальных активов и при закреплении за бюджетным учреждением права оперативного управления (от органов власти, государственных (муниципальных) учреждений) расчеты с учредителем отражаются следующим образом:
Дебет соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 101 00 000 "Основные средства" (4 101 11 310 - 4 101 13 310, 4 101 15 310, 4 101 18 310, 4 101 21 310 - 4 101 28 310), 4 102 20 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов - особо ценного движимого имущества учреждения"
Кредит счета 4 210 06 660 "Уменьшение расчетов с учредителем"
Такая корреспонденция счетов делается в сумме балансовой стоимости активов.
Одновременно, в случае если передается имущество, ранее находившееся в эксплуатации, по счету 0 210 06 000 отражается сумма начисленной на объект амортизации:
Дебет счета 4 210 06 560 "Увеличение расчетов с учредителем"
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 "Амортизация" (0 104 11 410 - 0 104 13 410, 0 104 15 410, 0 104 21 410 - 0 104 29 410)
Расчеты с учредителем при передаче объектов основных средств, нематериальных активов органу власти, осуществляющему в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя (органу власти, осуществляющему полномочия собственника в отношении государственного (муниципального) имущества, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятия из оперативного управления)), отражаются так:
Дебет счета 4 210 06 560 "Увеличение расчетов с учредителем"
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 101 00 000 "Основные средства" (4 101 11 410 - 4 101 13 410, 4 101 15 410, 4 101 18 410, 4 101 21 410 - 4 101 28 410), 4 102 20 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов - особо ценного движимого имущества учреждения" на сумму балансовой стоимости активов
Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 "Амортизация" (0 104 11 410 - 0 104 13 410, 0 104 15 410, 0 104 21 410 - 0 104 29 410)
Кредит счета 4 210 06 660 "Уменьшение расчетов с учредителем" на сумму начисленной амортизации
Таким образом, из положений п. 116 Инструкции N 174н следует, что по счету 210 06 000 отражаются стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, закрепленных за бюджетным учреждением на праве оперативного управления (от органов власти, государственных (муниципальных) учреждений), учитываемых по коду вида деятельности 4, и суммы начисленной на них амортизации. При этом, если имущество выбывает из учреждения раньше, чем размер начисленной на него амортизации составит 100%, возникает остаток по счету 4 210 06 000, который "не закрывается".
Учреждение получило от учредителя имущество (автомобиль), ранее находившийся в эксплуатации. Согласно акту балансовая стоимость автомобиля составляет 600 000 руб. Сумма начисленной на него амортизации - 120 000 руб. Автомобиль эксплуатировался учреждением 2 г., а затем был передан другому бюджетному учреждению, подведомственному тому же учредителю. Сумма начисленной на автомобиль амортизации за время эксплуатации учреждением составила 240 000 руб. В примере цифры приведены условные.
В бухгалтерском учете операции по получению имущества, эксплуатации и выбытию будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Получено имущество по акту | 4 101 25 310 | 4 210 06 660 | 600 000 |
| Отражена сумма ранее начисленной на получаемое имущество амортизации | 4 210 06 560 | 4 104 25 410 | 120 000 |
| Начислена сумма амортизации на имущество в течение периода эксплуатации его учреждением | 4 109 00 271 | 4 104 25 410 | 240 000 |
| Передано имущество другому учреждению: | | | |
| - на сумму балансовой стоимости имущества | 4 210 06 560 | 4 101 25 410 | 600 000 |
| - на сумму начисленной на имущество амортизации (120 000 + 240 000) руб. | 4 104 25 410 | 4 210 06 660 | 360 000 |
Таким образом, у учреждения получается "незакрываемый" остаток по счету 4 210 06 000 в размере 240 000 руб., который нужно отражать в балансе, хотя фактически имущество в учреждении отсутствует.
Вопросы в Минфин относительно того, что делать с остатком по счету 0 210 06 000, поступали регулярно. Понимая, что данный вопрос - недоработка Инструкции N 174н, финансовое ведомство выпустило Письмо от 18.09.2012 N 02 06 07/3798 (далее - Письмо N 02 06 07/3798), в котором привело корреспонденцию по отражению операций по счету 0 210 06 000. Позже Минфин подготовил проект "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 174н" (далее - Проект), в котором в новой редакции изложил п. 116. Информация в вышеупомянутом письме и Проекте идентична.
В новой редакции п. 116 Инструкции N 174н будет звучать так. Операции по формированию расчетов с учредителем оформляются следующими бухгалтерскими записями: отражение расчетов бюджетного учреждения с учредителем в объеме прав по распоряжению недвижимым, особо ценным движимым имуществом, в отношении которого учреждение не имеет права самостоятельного распоряжения (далее - ОЦИ), производится в стоимостной оценке, равной балансовой стоимости ОЦИ, при составлении годовой бухгалтерской отчетности последними операциями текущего финансового года:
Дебет счета 4 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (2 401 10 172 "Доходы от операций с активами")
Кредит счета 4 210 06 660 "Уменьшение расчетов с учредителем" в сумме балансовой стоимости ОЦИ, поступившего за отчетный период, отраженного на соответствующих счетах аналитического учета:
- 4 100 00 000 "Нефинансовые активы" (4 101 10 000, 4 101 20 000, 4 102 20 000, 4 105 20 000);
- 4 210 06 660 "Уменьшение расчетов с учредителем" - методом "красное сторно" в сумме балансовой стоимости ОЦИ, выбывшего за отчетный период, отраженного на соответствующих счетах аналитического учета счета 4 100 00 000 "Нефинансовые активы" (4 101 10 000, 4 101 20 000, 4 102 20 000, 4 105 20 000);
- 2 210 06 660 "Уменьшение расчетов с учредителем" - в сумме балансовой стоимости недвижимого имущества, поступившего за отчетный период, отраженного на соответствующих счетах аналитического учета счета 2 101 10 000 "Основные средства" (2 101 11 000 - 2 101 13 000, 2 101 15 000, 2 101 18 000);
- 2 210 06 660 "Уменьшение расчетов с учредителем" - методом "красное сторно" в сумме балансовой стоимости недвижимого имущества, выбывшего за отчетный период, отраженного на соответствующих счетах аналитического учета счета 2 101 10 000 "Основные средства" (2 101 11 1 000 - 2 101 13 000, 2 101 15 000, 2 101 18 000), а также выбывшего особо ценного движимого имущества, приобретенного за счет средств от приносящей доход деятельности учреждения до изменения его типа, закрепленного за бюджетным учреждением при изменении типа, отраженного на соответствующих счетах аналитического учета счета 2 100 00 000 "Нефинансовые активы" (2 101 20 000, 2 102 20 000, 2 105 20 000).
Рассмотрим на примере изменения, вносимые в бухгалтерские записи по счету 0 210 06 000.
Предлагаем рассмотреть операции по счету 0 210 06 000, используя условия примера 1, с учетом подготовленных проектом изменений.
Бухгалтерские записи будут следующими:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Принято к учету полученное от учредителя имущество: | | | |
| - на сумму балансовой стоимости имущества | 4 101 25 310 | 4 401 10 180 | 600 000 |
| - на сумму ранее начисленной на получаемое имущество амортизации | 4 401 10 180 | 4 104 25 410 | 120 000 |
| Отражены расчеты с учредителем на сумму балансовой стоимости полученного имущества | 4 401 10 172 | 4 210 06 660 | 600 000 |
| Начислена сумма амортизации на имущество в течение периода его эксплуатации учреждением | 4 109 00 271 | 4 104 25 410 | 240 000 |
| Передано имущество другому учреждению: | | | |
| - на сумму балансовой стоимости имущества | 4 401 10 241 | 4 101 25 410 | 600 000 |
| - на сумму начисленной на имущество амортизации | 4 104 25 410 | 4 401 10 241 | 240 000 |
| Отражены расчеты с учредителем на сумму балансовой стоимости передаваемого имущества (операции совершаются методом "красное сторно") | 4 401 10 172 | 4 210 06 660 | (600 000) |
Отражение в Балансе (ф. 0503730) показателей, сформированных по счету 0 210 06 000
В Письме N 02 06 07/3798 приведены разъяснения об отражении в бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений операций с недвижимым имуществом, в отношении которого учреждение не имеет права самостоятельного распоряжения, и особо ценным движимым имуществом. Корректируя форму Баланса (ф. 0503730) и порядок его составления, Минфин в Приказе N 139н уделил немало внимания этому виду имущества. Изменение формы баланса и порядка его заполнения в отношении этого счета заключается в следующем.
Строки 336 - 338 в новой редакции Инструкции N 33н будут выглядеть следующим образом:
| Номер строки | Наименование строки в Балансе (ф. 0503730) | Комментарий по заполнению строки согласно Приказу N 139н |
| 336 | Расчеты с учредителем (счет 0 210 06 000) | Кредитовый остаток по счету 0 210 06 000 отражается со знаком минус |
| 337 | Показатель уменьшения балансовой стоимости ОЦИ* | Показатель изменения балансовой стоимости особо ценного движимого, недвижимого имущества учреждения, равный размеру амортизационных отчислений особо ценного движимого, недвижимого имущества учреждения на начало отчетного периода (графа 4) и конец отчетного периода (графа 8). Показатель отражается со знаком плюс |
| 338 | Чистая стоимость ОЦИ (строка 336 + строка 337) | Чистая стоимость особо ценного движимого, недвижимого имущества учреждения. Сумма показателей строк 336 и 337 |
Строки 336 - 338 в графах 3, 5, 7, 9 не заполняются. При этом показатель, отраженный по строке 337 "Показатель уменьшения балансовой стоимости ОЦИ*", в валюту баланса не включается. Таким образом, валюта баланса на сумму начисленной амортизации по ОЦИ и недвижимому имуществу не уменьшается.
Также в форму баланса добавлена новая строка 6231 "Финансовый результат по начисленной амортизации ОЦИ". В ней отражается начисление амортизации по особо ценному движимому, недвижимому имуществу учреждения, равной размеру амортизационных отчислений особо ценного движимого, недвижимого имущества учреждения на начало отчетного периода (графа 4) и конец отчетного периода (графа 8). То есть показатели строк 337 и 6231 должны быть равны. Показатель по строке 6231 отражается со знаком плюс.
С учетом произошедших изменений в новой редакции разд. IV "Финансовый результат" Баланса (ф. 0503730) будет выглядеть следующим образом.
| Пассив | Код строки |
| IV. Финансовый результат | |
| Финансовый результат хозяйствующего субъекта (0 401 00 000) (стр. 623 + стр. 6231 + стр. 624 + стр. 625) | 620 |
| Из них: | |
| Финансовый результат прошлых отчетных периодов (0 401 30 000) | 623 |
| Финансовый результат по начисленной амортизации ОЦИ | 6231 |
| Доходы будущих периодов (0 401 40 000) | 624 |
| Расходы будущих периодов (0 401 50 000) | 625 |
Приведем пример заполнения строк 336 - 338, но перед этим предлагаем вспомнить, какие рекомендации дает Минфин в Письме N 02 06 07/3798 по заполнению формы баланса по счету 0 210 06 000. По мнению финансового органа, в целях составления учреждениями бухгалтерской отчетности за 2012 год в случае отражения показателей по состоянию на 01.01.2012 по счетам 4 210 06 000, 2 210 06 000 в размере стоимости недвижимого и особо ценного движимого имущества с учетом начисленной амортизации учреждениям необходимо осуществить в межотчетный период корректировку входящих остатков 2012 года по указанным счетам путем формирования следующей бухгалтерской записи (на сумму амортизационных отчислений по указанному имуществу, отраженных по состоянию на 01.01.2012):
Дебет счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
Кредит счета 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем"
Дебет счета 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем"
Кредит счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
Скорректировав расчеты с учредителем, учреждение формирует на сумму корректировочных записей Извещение (ф. 0504805) и направляет его учредителю.
В декабре 2012 г. учреждение получило от учредителя имущество (автомобиль), ранее находившийся в эксплуатации. Согласно акту балансовая стоимость автомобиля составляет 600 000 руб. Сумма начисленной на него амортизации - 120 000 руб. Сумма начисленной на автомобиль за декабрь 2011 г. амортизации составила 10 000 руб., а за период января - декабря 2012 г. - 120 000 руб. В примере цифры приведены условные. Учреждение стало получать субсидию от учредителя с 1 декабря 2012 г.
В бухгалтерском учете учреждения поступление имущества было отражено следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Получено имущество по акту | 4 101 25 310 | 4 210 06 660 | 600 000 |
| Отражена сумма ранее начисленной на получаемое имущество амортизации | 4 210 06 560 | 4 104 25 410 | 120 000 |
| Начислена сумма амортизации на имущество в течение периода эксплуатации его в учреждении: | | | |
| - за декабрь 2011 года | 4 109 00 271 | 4 104 25 410 | 10 000 |
| - за период января - декабря 2012 года | 4 109 00 271 | 4 104 25 410 | 120 000 |
| Передано имущество другому учреждению: | | | |
| - на сумму балансовой стоимости имущества | 4 210 06 560 | 4 101 25 410 | 600 000 |
| - на сумму начисленной на имущество амортизации (120 000 + 240 000) руб. | 4 104 25 410 | 4 210 06 660 | 190 000 |
Принимая во внимание разъяснения, данные Минфином в Письме N 02 06 07/3798, учреждение произвело исправительную операцию, отразив ее в учете следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Произведена корректировка дебета счета 0 210 06 000 на сумму начисленной на имущество амортизации | 4 210 06 660 | 4 401 30 000 | 190 000 |
С учетом приведенного нами примера строки 336 - 338 на начало отчетного периода будут выглядеть следующим образом:
| Актив | Код строки | На начало года |
Деятельность с целевыми средствами | Деятельность по оказанию услуг (выполнению работ) | Итого | | Прочие расчеты с дебиторами (0 210 00 000) | 330 | | 470 000 | 470 000 |
| в том числе: | | | | |
| расчеты с учредителем (0 210 06 000) | 336 | | 600 000 | 600 000 |
| показатель уменьшения балансовой стоимости особо ценного имущества | 337 | | 130 000 | 130 000 |
| Чистая стоимость особо ценного имущества (стр. 336 + стр. 337) | 338 | | 470 000 | -470 000 |
| Прочие расчеты с дебиторами (0 210 00 000) | 330 | | 350 000 | 350 000 |
| в том числе: | | | | |
| расчеты с учредителем (0 210 06 000) | 336 | | 600 000 | 600 000 |
| показатель уменьшения балансовой стоимости особо ценного имущества | 337 | | 250 000 | 250 000 |
| Чистая стоимость особо ценного имущества (стр. 336 + стр. 337) | 338 | | 350 000 | 350 000 |
По результатам проведенной корректировки входящих остатков 2012 года учреждение в составе годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год должно сформировать Сведения об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773), указав в графе 5 "Причина расхождения" разд. 2 "Причины изменений": уточнение размера вложений учредителя в недвижимое и особо ценное движимое имущество учреждения (Письмо N 02 06 07/3798).
Изменение показателей, отраженных на счетах 4 210 06 000, 2 210 06 000, осуществляется учреждением при составлении годовой бухгалтерской отчетности либо с иной периодичностью, установленной учреждением по согласованию с учредителем, но не реже одного раза в год при составлении годовой бухгалтерской отчетности в корреспонденции со счетом 4 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (со счетом 2 401 10 172):
- по счету 4 210 06 000 в сумме балансовой стоимости выбывшего особо ценного имущества (методом "красное сторно");
- по счету 2 210 06 000 в сумме балансовой стоимости выбывшего особо ценного имущества (методом "красное сторно");
- по счету 2 210 06 000 в сумме балансовой стоимости поступившего недвижимого имущества бюджетного учреждения.
При поступлении (выбытии) недвижимого или особо ценного движимого имущества показатель счета 0 210 06 000 подлежит корректировке в корреспонденции со счетом 401 10 172.
